Da mesma forma que o cumprimento de pena aplicada por crime tributário não exonera do pagamento da obrigação tributária que possa ter estado na sua origem, também a satisfação da prestação tributária não implica, necessariamente, a extinção da sanção penal, embora possa e deva ser sopesada como circunstância atenuante, na escolha e dosimetria concreta da pena.
Por isso é que não há uma relação de dependência ou de prejudicialidade entre o processo de reversão e a impugnação da mesma e a responsabilidade penal de quem é visado pela reversão, porquanto a decisão que vier a ser proferida pela jurisdição tributária não é suscetível de condicionar a qualificação jurídico-criminal dos factos que se encontram sob julgamento. Nestes casos, o art.º 47º do RGIT não tem aplicação.

Acordam os Juízes que integram a 3ª Secção do Tribunal da Relação de Lisboa:

I – RELATÓRIO
Por despacho proferido em 24 de Setembro de 2019, no processo nº 1731/18.4T9LSB do Juízo de Instrução Criminal de Lisboa - Juiz 3 do Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa foi indeferido o pedido formulado pelo arguido J________ no sentido de ser determinada a suspensão da instância, com fundamento na previsão contida no art.º 47º do RGIT.
O arguido interpôs recurso desta decisão, sintetizando as razões da sua discordância, nas seguintes conclusões:
A responsabilização das pessoas coletivas, in casu, da sociedade comercial não afasta a responsabilidade individual dos respetivos agentes, in casu, do gerente, pelo que, o julgamento da sociedade não libera o gerente de ser julgado (nºs 1 e 3 do art.º 7º do RGIT).
Em momento algum peticionou o recorrente não vir a ser julgado, por a sua responsabilização se encontrar afastada pela responsabilização da sociedade, pelo que salvo o devido respeito e melhor opinião, não se alcança qual a razão para tais normas, terem sido trazidas à colação no douto Despacho ora recorrido.
Admitido o recurso, o Mº. Pº. apresentou resposta, na qual sintetizou as seguintes conclusões:
No processo tributário penal o exercício do direito de audiência previa é inidóneo a determinar a suspensão do processo, nos termos do art.º 47º do RGIT
O arguido, nos termos do art.º 7º nº 3 do RGIT, responde nos autos a título individual, e independente da responsabilidade das entidades em nome de quem actua.
O art.º 47º do RGIT não é de aplicação automática e só é trazido à colacção, quando nos termos do nº 1 e 2, se discuta em sede de oposição à execução ou de impugnação judicial, questão tributária absoluta e necessária e, por isso prejudicial ao processo tributário penal.
O despacho recorrido não violou qualquer preceito legal, nomeadamente o art.º 308º do Código de Processo Penal.
Nestes termos, concorda-se com o despacho judicial proferido, o qual deve ser mantido.
Na vista a que se refere o art.º 416º, nº 1 do C. Processo Penal, o Exmo. Procurador da República emitiu parecer, concordando com a resposta do Ministério Público, na primeira instância e concluiu pela improcedência do recurso.
Colhidos os vistos e realizada a conferência, cumpre decidir.
II – FUNDAMENTAÇÃO
2.1. delimitação do objecto do recurso e questões a decidir:
De acordo com o preceituado nos art.ºs 402º; 403º e 412º nº 1 do CPP, o poder de cognição do tribunal de recurso é delimitado pelas conclusões do recorrente, já que é nelas que sintetiza as razões da sua discordância com a decisão recorrida, expostas na motivação.
Além destas, o tribunal está obrigado a decidir todas as questões de conhecimento oficioso, como é o caso das nulidades insanáveis que afectem o recorrente, nos termos dos art.ºs 379º nº 2 e 410º nº 3 do CPP e dos vícios previstos no art.º 410º nº 2 do CPP, que obstam à apreciação do mérito do recurso, mesmo que este se encontre limitado à matéria de direito (Acórdão do Plenário das Secções do STJ nº 7/95 de 19.10.1995, in Diário da República, I.ª Série-A, de 28.12.1995 e o AUJ nº 10/2005, de 20.10.2005, DR, Série I-A, de 07.12.2005).
Das disposições conjugadas dos art.ºs 368º e 369º por remissão do art.º 424º nº 2, todos do Código do Processo Penal, o Tribunal da Relação deve conhecer das questões que constituem objecto do recurso pela seguinte ordem:
Em primeiro lugar das que obstem ao conhecimento do mérito da decisão;
Em segundo lugar, das questões referentes ao mérito da decisão, desde logo, as que se referem à matéria de facto, começando pela impugnação alargada, se deduzida, nos termos do art.º 412º do CPP, a que se seguem os vícios enumerados no art.º 410º nº 2 do mesmo diploma;
Finalmente, as questões relativas à matéria de Direito.
Seguindo esta ordem lógica, a única questão que cumpre apreciar é a de saber se deve ou não ser determinada a suspensão da instância, no processo criminal, em virtude da pendência de processo de impugnação judicial relativa a decisão de reversão de dívida tributária, nos termos previstos no art.º 47º do RGIT.
2.2. Fundamentação de facto:
A matéria de facto relevante para a apreciação do presente recurso é a seguinte:
 O Mº. Pº. deduziu acusação, em processo comum, com intervenção do tribunal singular, neste processo nº 1731/18.4T9LSB, contra o arguido J________, imputando-lhe a prática de um crime de abuso de confiança contra a segurança social, p. e p. pelo art.º 107º nºs 1; 4º als. a) e b) e 5 do RGIT.
Segundo a versão dos factos descrita na acusação, o arguido J________, na qualidade de gerente da sociedade comercial com a firma Cem por Cento -, Lda., nos períodos compreendidos entre Janeiro de 2011 e Agosto de 2011, Outubro de 2011 a Junho de 2012, Agosto de 2012 a Setembro de 2013 e em Maio de 2014, deduziu no valor das remunerações pagas ao trabalhadores por conta de outrem e gerente ao serviço da referida empresa as respectivas quotizações devidas à Segurança Social, no valor total de € 207.907,98, mas não as entregou à Segurança Social, nos 30 dias subsequentes à sua notificação, tendo antes usado esse montante em proveito próprio e da sociedade.
Por requerimento entrado em Juízo em 07.09.02019, o arguido veio requerer a suspensão do processo penal tributário, nos termos do art.º 47º do RGIT, com os argumentos de que foi notificado para exercer o direito de audição prévia nos termos dos art.ºs 24º nº 3 e 60º da Lei Geral Tributária, em sede de reversão das dívidas na origem do presente processo originariamente instauradas à sociedade comercial Cem por Cento, Lda. e que tendo exercido tal direito aguarda despacho que sobre o mesmo se pronuncie, pedindo, ainda, que a suspensão do processo penal tributário se mantenha ao trânsito em julgado da decisão que vier a recair sobre a oposição a apresentar, caso venha a ser proferido despacho de reversão.
Este requerimento foi indeferido, tendo sido desse despacho que vem interposto o presente recurso.
O teor do despacho recorrido é o seguinte (transcrição):
Fls. 316, quanto ao requerido pelo arguido J________ concorda-se com o teor da promoção que antecede quando refere que neste momento se desconhece a existência de processo de impugnação judicial relativa a decisão de reversão de dívida tributária sobre a quantia descrita na acusação ou oposição a execução tributária sobre a mesma.
Porém e ainda que o arguido lograsse demonstrar que impugnou judicialmente a decisão de reversão, tal impugnação não tem os efeitos por este pretendidos.
Com efeito, a suspensão do processo penal consignada no art.º 47º do RGIT não é automática nem relativa a qualquer matéria relacionada com o objecto da acusação, apenas devendo ser determinada quando a decisão a proferir nas instâncias administrativas possa ter efeitos sobre uma possível decisão penal.
Ora no caso vertente, ainda que o arguido tivesse impugnado a existência na sua esfera patrimonial da dívida tributária ou tivesse deduzido oposição à execução daquela dívida, tal não tem efeitos sobre a sua responsabilidade penal enquanto gerente e nos termos do art.º 7º nº 3 do RGIT, a qual deverá ser apreciada em audiência de julgamento.
Pelo exposto, indefere-se a suspensão requerida.
Notifique e após trânsito remeta os autos ao Tribunal de Julgamento.
2.3. Apreciação do mérito do recurso:
Nos termos do art.º 47º nº 1 do RGIT, «se estiver a correr processo de impugnação judicial ou tiver lugar oposição à execução, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o processo penal suspende-se até que transitem em julgado as respectivas sentenças».
Por seu turno, o art.º 7º nº 3 do mesmo diploma, ao abrigo do qual o recorrente fi acusado, nestes autos, estabelece que a responsabilidade criminal das entidades referidas no n.º 1 não exclui a responsabilidade individual dos respectivos agentes.
As razões de ser da opção legislativa pela suspensão necessária e imperativa do processo penal tributário, sempre que se verifiquem os pressupostos de facto contidos na previsão do citado art.º 47º prendem-se, por um lado, com a necessidade de dar cabal cumprimento à regra contida no artigo 212º nº 3 da Constituição, que atribuí aos tribunais administrativos e fiscais «o julgamento das acções e recursos contenciosos que tenham por objecto dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas administrativas e fiscais», a par da constatação de que é muitíssimo frequente a ocorrência de questões de natureza fiscal que são antecedente lógico da integração de determinados comportamentos humanos como infracções tributárias com tutela penal, pelo que, sendo as questões prejudiciais, por definição, aquelas cuja resolução é necessária para a solução da questão principal e, destinando-se o processo penal tributário ao conhecimento de crimes tributários (cf. artigos 35.º e seguintes do RGIT), importa, desde logo, esclarecer se houve infracção de certas normas de natureza tributária (cf. o artigo 1.º do RGIT), o que constitui questão fiscal ou administrativa, esbatendo-se, assim, de forma notória a distinção entre questão prejudicial e questão principal.
«A prejudicialidade deriva da subordinação lógica duma controvérsia à resolução duma outra controvérsia (…) A questão prejudicial é só aquela que tem por objecto o mérito da causa, com exclusão das questões processuais (…) Por isso, as questões prejudiciais são questões substantivas absolutamente necessárias, do ponto de vista lógico, para a decisão da questão prejudicada, são elas susceptíveis de constituir objecto dum processo autónomo» (Cavaleiro de Ferreira, in “Curso de Processo Penal”, vol. III, Lisboa, 1981, a págs.72 e 73).
Assim, foi por efeito, da enorme frequência com que surgem questões fiscais e administrativas que são susceptíveis de condicionar a decisão a proferir em sede de enquadramento jurídico-penal das infracções tributárias, substancialmente superior àquela que se verifica no âmbito do processo penal comum, que o art.º 47º do RGIT derrogou o regime geral da suspensão do processo penal, contido no art.º 7º do CPP e assente no princípio geral da suficiência e em critérios de oportunidade (cfr. Ac. do Tribunal Constitucional nº 321/2006 de 17 de Maio de 2006, Diário da República n.º 167/2006, Série II de 30.08.2006).
«(…) Neste artigo 47.º do RGIT tem-se por assente que as questões que são objecto de apreciação no processo de impugnação judicial ou de oposição à execução, nos termos do CPPT, constituem questões não penais que não podem ser convenientemente resolvidas no processo penal. Naturalmente que a suspensão só se justificará nos casos em que a existência de infracção criminal depende da resolução de uma questão de natureza fiscal … Infere-se do regime previsto neste artigo que existe uma opção legislativa no sentido da primazia da jurisdição fiscal para apreciação de questões tributárias, o que tem plena justificação no carácter especializado das questões desta natureza, que está subjacente à atribuição constitucional de competência para o seu conhecimento a uma jurisdição especializada e não à jurisdição comum, em que se inserem os tribunais criminais.» (Jorge Lopes de Sousa e Simas Santos, Regime Geral das Infrações Tributárias Anotado, 3.ª edição, Áreas Editora, 2008, pág. 400 e segs.).
Assim, a suspensão prevista no art.º 47º do RGIT é obrigatória, mas apenas quando verificados todos os pressupostos de facto que, de acordo com a previsão da norma, desencadeiam a necessidade da suspensão do processo penal tributário, e apenas esses, ou seja, trata-se de requisitos de natureza taxativa e cumulativa (Jorge Reis Bravo, «Prejudicialidade e «Adesão» em Processo Penal Tributário: aspectos particulares», na Revista do Ministério Público nº.115, Jul-Set 2008, a pág. 105; Alfredo José de Sousa, “Infracções Fiscais não Aduaneiras”, 3.ª edição - anotada e actualizada, 1998, pág. 218; João Ricardo Catarino e Nuno Victorino, “Regime Geral das Infracções Tributárias (Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho) ”, 2.ª edição 2004, em anotação ao art.º 47º).
Por conseguinte, só a impugnação judicial que for absolutamente necessária para a decisão da questão prejudicada, ou seja, para o preenchimento dos elementos constitutivos do crime fiscal ou tributário, apresentando-se como um seu antecedente lógico-jurídico, imporá a suspensão.
Tal acontecerá quando, de duas, uma: ou a questão aí versada é de natureza  estritamente tributária, na medida em que visa a tutela judicial dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria fiscal relacionada com a conduta imputada aos arguidos, independentemente de estes serem ou não partes naquele processo tributário; ou a questão tem, concomitantemente, natureza substantiva e está conexionada com o acto tributário cujo tipo legal fiscal, imputado ou susceptível de imputar aos arguidos, se vise tutelar, sendo, por isso, determinante, na sua qualificação ou então na escolha ou determinação da pena a aplicar.(…)” (Ac. Relação do Porto de 01.02.2006, proc. nº 0515213. No mesmo sentido, Acs. da Relação do Porto de 06.06.2012, proc. 36/08.3IDPRT.P1; de 28.03.2012, proc. 22/07.01DAVR-A.P1; de 23.01.2013, proc.5090/05.7TDPRT.P1; da Relação de Coimbra de 03.07.2013, proc. nº 17/08.7IDLRA; da Relação de Lisboa de 10.04.2014, proc. 438/12.0IDLSB-B.L1-9; da Relação do Porto de 23.09.2015, proc. 335/04.3IDPRT-A.P1 de 10.04.2018, proc. 6984/11.6IDPRT.P1 e da Relação de Lisboa de 22.01.2019, proc. 604/17.2T9VFX.L1-5, in http://www.dgsi.pt).
O procedimento tributário que o arguido J________ invoca como motivo da suspensão que pretende ver decidida, neste processo, é o exercício do sue direito de audição, num processo de reversão das dívidas à Segurança Social que vêm descritas e quantificadas na acusação, reconhecendo que a oposição ainda não foi intentada, até porque a Segurança Social ainda nem se pronunciou sobre o direito de audição apresentado, nem fez citar o recorrente em reversão.
A reversão tem objectivos e pressupostos diversos e autónomos do processo penal tributário.
Com efeito, a reversão fiscal é uma forma de co-responsabilização  dos devedores fiscais pessoas singulares com responsabilidade subsidiária pelas dívidas fiscais de empresas ou pessoas jurídicas institucionais, que envolve o chamamento do responsável subsidiário à execução fiscal no processo de execução fiscal, como decorre dos art.ºs 22º e ss. da Lei Geral Tributária (LGT), e que depende dos seguintes pressupostos: (1) fundada insuficiência patrimonial dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários ou dos seus sucessores; (2) exercício de funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados; (3) culpa no não pagamento da prestação tributária bem como na insuficiência patrimonial.”
O crime tributário, necessariamente tipificado numa norma penal, pressupõe, é certo, como seu elemento típico, o incumprimento da obrigação tributária, mas postula a verificação de outras circunstâncias factuais que vão muito para além da mera constatação da omissão do pagamento da prestação fiscal.
Por sua vez, a responsabilidade tributária, ou seja, a responsabilidade pelo cumprimento das obrigações fiscais, tem na sua origem a inobservância de norma própria do ordenamento jurídico tributário.
A responsabilidade penal tributária e a responsabilidade tributária são realidades distintas, que surgem, se mantêm e se extinguem de forma independente entre si.
A cada uma dessas responsabilidades correspondem, inclusive, específicas causas de extinção.
Da mesma forma que o cumprimento de pena aplicada por crime tributário não exonera do pagamento da obrigação tributária que possa ter estado na sua origem, também a satisfação da prestação tributária não implica, necessariamente, a extinção da sanção penal, embora possa e deva ser sopesada como circunstância atenuante, na escolha e dosimetria concreta da pena.
Por isso é que não há uma relação de dependência ou de prejudicialidade entre o processo de reversão e a impugnação da mesma e a responsabilidade penal de quem é visado pela reversão, porquanto a decisão que vier a ser proferida pela jurisdição tributária não é suscetível de condicionar a qualificação jurídico-criminal dos factos que se encontram sob julgamento (cfr., neste sentido, Acs. da Relação de Coimbra de 03.07.2013, proc. 17/08.7IDLRA, da Relação do Porto de 10.04.2018, proc. 6984/11.6IDPRT.P1 e da Relação de Lisboa de 22.01.2019, proc. 604/17.2T9VFX.L1-5, in http://www.dgsi.pt).
E foi, precisamente, tendo presentes os pressupostos e efeitos jurídicos visados com o processo de reversão que a decisão recorrida, exarou que «ainda que o arguido tivesse impugnado a existência na sua esfera patrimonial da dívida tributária ou tivesse deduzido oposição à execução daquela dívida, tal não tem efeitos sobre a sua responsabilidade penal enquanto gerente e nos termos do art.º 7º nº 3 do RGIT, a qual deverá ser apreciada em audiência de julgamento».
O despacho recorrido aplicou de forma correcta as normas contidas nos art.ºs 47º e 7º nº 3 do RGIT e deve ser mantido, não havendo lugar à suspensão do processo penal tributário.
O recurso carece, pois, de provimento.
III – DISPOSITIVO
Termos em que decidem, neste Tribunal da Relação de Lisboa:
Em negar provimento ao recurso, confirmando, na íntegra, a sentença recorrida.
Custas pelo arguido, que se fixam em 3 UCs – art.º 513º do CPP.
Notifique.
Acórdão elaborado pela primeira signatária em processador de texto que o reviu integralmente (art.º 94º nº 2 do CPP), sendo assinado pela própria e pela Mma. Juíza Adjunta.

Tribunal da Relação de Lisboa, 29 de Janeiro de 2020
Cristina Almeida e Sousa
Florbela Sebastião e Silva