É inequívoco que as vantagens patrimoniais obtidas, em sede de IVA, mediante a utilização de facturas, que não correspondam a quaisquer operações ou a servaiços prestados por terceiros à sociedade arguida («facturas falsas») e, por conseguinte, em sede de IRC, enquanto aumento de custos e redução dos lucros tributáveis, no quadro da prática do crime de fraude fiscal qualificada, constituem vantagens que podem e devem ser declaradas perdidas a favor do Estado.

Na verdade, constitui vantagem patrimonial não apenas o incremento do activo, mas, também, a diminuição do passivo ou mesmo a supressão ou redução de despesas, aqui incluídos os impostos devidos à administração tributária

A perda das vantagens sucede da verificação de um facto ilícito típico e do qual adveio a existência de uma vantagem económica para o agente ou para terceiro, ao que acresce a verificação de um nexo de causalidade entre ambos

Com a perda de vantagens, o legislador pretendeu consagrar um sistema de reposição da situação que existia antes da prática do crime, impedindo que os seus autores retirem algum proveito disso ou proporcionem benefícios económicos indevidos a terceiros, ainda que essa vantagem reverta diretamente apenas a favor de um dos agentes.

Acordam, em conferência, os Juízes Desembargadores da 1ª Subsecção Criminal do Tribunal da Relação de Évora:

1. Nos autos de Processo Comum, nº 592/18.8IDFAR, do Tribunal Judicial da Comarca de …, Juízo Central Criminal de … – Juiz …, o Digno Magistrado do Ministério Público acusou, para julgamento ,perante Tribunal Colectivo, os arguidos:

- AA;

- BB; e

- CC;

A quem imputou a prática, em coautoria, de:

- 1 (um) crime de fraude qualificada, previsto e punido pelos artigos 104.º, n.º 1, al. a) e d) e n.º 3, do Regime Geral das Infracções Tributárias, conjugado com os artigos 17.º, 112.º, n.º 8 do CIRC e artigo 19.º do CIVA e artigos 14.º, n.º 1 e 26.º do Código Penal.

Bem como requereu o perdimento das vantagens obtidas, nos termos do artigo 110.º, n.º 1, al. b), 3, 4 e 6, do Código Penal.

Realizado o julgamento, foi proferido acórdão, em cujo dispositivo final se fez constar:

“Em face de tudo quanto acima ficou exposto, acordam os juízes que compõem o Tribunal Colectivo em:

1) Absolver a arguida BB da prática, em coautoria material e sob a forma consumada, de um crime de fraude qualificada, previsto e punido pelo artigo 104.º, n.º 1, als. a), d) e) e n.º 3, do RGIT, pelo qual fora acusada;

2) Alterar a qualificação jurídica dos factos e condenar os arguidos CC e AA pela prática de 7 (sete crimes) de fraude qualificada, previstos e punidos pelos artigos 6.º, n.º 1, 7.º, n.º 1 e 3, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, al. a), do RGIT nas seguintes penas parcelares,

→ Arguido CC nas penas de:

1 (um) ano e 8 (oito) meses de prisão → fraude no IVA do 2.º Trimestre de 2016;

2 (dois) anos e 6 (seis) meses de prisão → fraude no IVA do 3.º Trimestre de 2016

1 (um) ano e 8 (oito) meses de prisão → fraude no IVA do 2.º Trimestre de 2017;

3 (três) anos de prisão → fraude no IVA do 3.º Trimestre de 2017;

1 (um) ano e 6 (seis) meses de prisão → fraude no IVA do 4.º Trimestre de 2017;

2 (dois) anos e 6 (seis) meses de prisão → fraude no IRC de 2016;

3 (três) anos e 6 (seis) meses de prisão → fraude no IRC de 2017.

→ Arguida “AA” nas penas de:

320 (trezentos e vinte) dias de multa → fraude no IVA do 2.º Trimestre de 2016;

600 (seiscentos) dias de multa → fraude no IVA do 3.º Trimestre de 2016

320 (trezentos e vinte) dias de multa → fraude no IVA do 2.º Trimestre de 2017;

700 (setecentos) dias de multa → fraude no IVA do 3.º Trimestre de 2017;

280 (duzentos e oitenta) dias de multa → fraude no IVA do 4.º Trimestre de 2017;

600 (seiscentos) dias de multa → fraude no IRC de 2016;

850 dias de multa (oitocentos e cinquenta) → fraude no IRC de 2017, sempre à taxa diária de 5 (cinco) euros.

3) Absolvendo-os do demais que lhes foi imputado na acusação;

4) Em cúmulo jurídico, ex vi artigo 77.º, n.º 1, do Código Penal, vão os arguidos condenados nas seguintes penas únicas:

→ 5 (cinco) anos de prisão para o arguido CC;

→ 1.400 (mil e quatrocentos) dias de multa a taxa diária de 5,00€ (cinco euros), o que perfaz o montante de 7.000,00€ (sete mil euros), para a arguida «AA»;

5) Suspender a execução da pena de prisão aplicada ao arguido CC, pelo período de 5 (cinco) anos, na condição de o arguido pagar em tal período a quantia de 240.844,14€ (duzentos e quarenta mil oitocentos e quarenta e quatro euros e catorze cêntimos), em cinco prestações anuais de idêntico valor;

6) Decretar a perda das vantagens no valor de 240.844,14€ (duzentos e quarenta mil oitocentos e quarenta e quatro euros e catorze cêntimos) e condenar a arguida «AAª» no respectivo pagamento;

7) Ordenar a recolha de amostra de ADN ao arguido CC, nos termos do artigo 8.º, n.º 2 da Lei n.º 5/2008, de 12/02;

8) Condenar os arguidos CC e «AA» no pagamento das custas criminais, com taxa de justiça que se fixa em 3 (três) UC’s para cada um deles, incluindo os encargos legais.

Notifique e proceda ao depósito do acórdão.”

*

2. Notificado do teor desse acórdão, veio o Digno Magistrado do Ministério Público, junto do tribunal recorrido, dele recorrer, extraindo da motivação de recurso as seguintes conclusões:

“O Ministério Público, aquando da dedução de acusação, requereu a declaração de perdimento a favor do Estado das vantagens a favor do Estado Português relativamente ao arguido CC, vindo, tal pedido a ser julgado improcedente, com fundamento, em síntese, que o único beneficiário foi a sociedade arguida, «pois esta é que deixou, em consequência do crime, de pagar o imposto devido, seja quanto ao IRC, seja quanto ao IVA, impostos a que estava sujeita», sendo que, em virtude de se discordar de tal entendimento vem-se interpor o presente recurso.

2. No caso dos presentes autos é, cremos, incontroverso, que as vantagens patrimoniais obtidas em sede de IVA mediante a utilização de faturas que não correspondiam a quaisquer operações ou a serviços prestados por terceiros à sociedade arguida («faturas falsas») e, por conseguinte, em sede de IRC, enquanto aumento de custos e redução dos lucros tributáveis, no quadro da prática do crime de fraude fiscal qualificada, constituem vantagens que podem e devem ser declaradas perdidas a favor do Estado.

3. Ora, in casu, ficou demonstrado que do comportamento ilícito do arguido CC (único gerente de facto da sociedade arguida) resultaram vantagens económicas (diminuição de impostos) para a sociedade arguida ««AA» no valor global de €240.844,14.

4. De facto, a perda das vantagens sucede da verificação de um facto ilícito típico e do qual adveio a existência de uma vantagem económica para o agente ou para terceiro, ao que acresce a verificação de um nexo de causalidade entre ambos, sendo indiferente que aquela tenha ingressado no património do arguido CC ou no da sociedade arguida 1.

5. Com efeito, agente do facto típico ilícito, in casu, o arguido CC, condenado como coautor pela prática de vários crimes de fraude fiscal, é «uma designação genérica que abrange todos aqueles que participam de forma penalmente relevante no seu cometimento , independentemente da modalidade que assume essa participação (autoria, cumplicidade, instigação)»2.3

6. Assim sendo, verificando-se a prática de um facto ilícito típico (o cometimento do crime de fraude fiscal), a existência de vantagens com ele obtidas (no valor global de €240.844,14) e, bem assim, estabelecido que está o nexo de causalidade entre o cometimento daquele e a obtenção das vantagens, deve a declaração de perdimento ser declarada contra o autor do crime que, através das suas condutas, possibilitou e determinou, com a prática do ilícito-típico, a sua obtenção para si ou para pessoa colectiva de que era gerente.

7. O entendimento acima referido, é, aliás, aquele que tem acolhimento largamente maioritário na jurisprudência dos Tribunais da Relação, vg., Ac. do TRP de 04/06/2025 (relator: RAUL CORDEIRO); Ac. do TRE de 20-05-2025 (relator: JORGE ANTUNES); Ac. do TRP de 02/04/2025 (relatora: MARIA DEOLINDA DIONÍSIO) e Ac. TRG de 28-01-2025 (relatora: LUÍSA OLIVEIRA ALVOEIRO).

8. Pelo exposto, o Tribunal «a quo», ao indeferir a requerida declaração de perda de vantagens a favor do Estado relativamente ao arguido CC, interpretou incorrectamente o disposto no artigo 110.º, n.º 1, alínea b) e 4, do Código Penal e, por conseguinte, deverá o douto acórdão sob recurso ser parcialmente revogado e, o arguido CC condenado na perda a favor do Estado das vantagens adquiridas pela prática dos crimes pelos quais foi condenado.

9. Termos em que, deverá ser julgado procedente o presente recurso e, por consequência, deverá o arguido CC condenado na perda a favor do Estado das vantagens adquiridas pela prática dos crimes pelos quais foi condenado..”

*

3. O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito suspensivo.

*

Subidos os autos a este tribunal, nele o Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto, concordando com a motivação do recurso apresentada pelo Exmo. Colega, junto do tribunal a quo, pugnou no sentido de dever ser dado provimento ao mesmo e alterado o douto acórdão recorrido nos termos referidos na motivação.

*

5. Cumpridos os vistos, realizou-se a competente conferência.

*

6. Sendo o âmbito do recurso delimitado pelas conclusões que o recorrente extrai da respectiva motivação, havendo, ainda, que ponderar as questões de conhecimento oficioso - neste sentido, Germano Marques da Silva, Curso de Processo Penal, III, 2ª edição, Editorial Verbo, pág. 335; Simas Santos e Leal Henriques, Recursos em Processo Penal, 6ª edição, Edições Rei dos Livros, pág. 103, Ac. do STJ de 28/04/99, CJ/STJ, 1999, Tomo 2, pág. 196 e Ac. do Pleno do STJ nº 7/95, de 19/10/1995, DR I Série A, de 28/12/1995, suscita-se, no caso em apreço, a seguinte questão:

- Da perda de vantagens patrimoniais obtidas a favor de terceiro.

*

7. Com relevo para a questão a apreciar

“III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A. MATÉRIA DE FACTO PROVADA.

Discutida a causa resultaram provados os seguintes factos (com exclusão das repetições, conclusões, meios de prova e inocuidades):

1 A arguida “AA» é uma sociedade por quotas, com o NIPC …, com sede em …, Caixa Postal …, em …, …, enquadrada no regime geral em sede de IRC e no regime normal com periodicidade trimestral em sede de IVA, desde 21/11/2012,

Cujo objecto social abrange a plantação e manutenção de jardins, serviços de limpeza geral, exploração agrícola, prestação de serviços relacionados com a agricultura e serviços de restauração e bebidas, com os CAE principal e secundários, respectivamente, nºs. …, …, … e …, com início de actividade em 21/11/2012,

Tendo como único gerente nomeado, desde a sua constituição em 14 de Novembro de 2012, a arguida BB.

2. Não obstante a arguida BB figurasse como gerente nomeada no pacto social, quem tomou todas as decisões relativas à gestão da sociedade arguida «AA» desde o seu início, nomeadamente, contratou a contabilidade, os trabalhadores, outorgou contratos com fornecedores e clientes, efectuou pagamentos, controlou e decidiu o giro comercial, foi o arguido CC.

3. Com o intuito de aumentar os custos suportados na actividade da sociedade «AA» com vista a diminuir a matéria coletável em sede IRC e de aumentar o valor da dedução em IVA, para desta forma diminuir o valor dos pagamentos a efectuar e beneficiar da dedução do IVA a entregar por parte da sociedade arguida, o arguido CC decidiu introduzir faturas de terceiros na contabilidade da sociedade «AA», facturas que obteve de forma não apurada e que não correspondiam a quaisquer operações ou a serviços prestados por aqueles terceiros à sociedade arguida.

4.Foi o que o arguido CC fez com as facturas nos exercícios de 2016 e 2017, relativamente ao IRC (imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas), que se discriminam e cujos valores foram contabilizados como gastos da sociedade arguida.

Assim, no exercício de 2016:

DD - factura n.º 8 de 29/02/2016 no valor de 7.346,00€;

DD - factura n.º 22 de 31/03/2016 no valor de 12.700,00€

DD - factura n.º 42 de 30/06/2016 no valor de 38.900,00€

DD - factura n.º 49 de 30/11/2016 no valor de 12.450,00€

EE - factura n.º 2 de 31/07/2016 no valor de 56.310,00€

EE - factura n.º 69 de 30/10/2016 no valor de 37.253,00€

EE - factura n.º 100 de 31/12/2016 no valor de 10.100,00€

FF - factura n.º 4 de 30/08/2016 no valor de 57.100,00€

FF - factura n.º 7 de 30/09/2016 no valor de 53.450,00€

GG - factura n.º 116 de 30/04/2016 no valor de 23.230,00€

GG - factura n.º 141 de 31/05/2016 no valor de 35.230,00€

O que perfaz o montante global de 344.069,00€ que foi registado na contabilidade como gasto/custo do exercício de 2016 e assim declarado, apesar de não ter sido efectivamente suportado pela sociedade arguida.

No exercício de 2017:

FF - factura n.º 95 de 31/01/2017 no valor de 11.530,00€

HH - factura n.º 23 de 30/04/2017 no valor de 35.870,00€;

HH - factura n.º 46 de 30/10/2017 no valor de 73.100,00€;

HH - factura n.º 63 de 30/09/2017 no valor de 73.112,00€;

HH - factura n.º 62 de 31/05/2017 no valor de 28.280,00€;

II - factura n.º 61 de 03/06/2017 no valor de 46.228,00€;

II - factura n.º 65 de 31/07/2017 no valor de 53.370,00€;

II - factura n.º 71 de 31/08/2017 no valor de 73.138,00€;

JJ - factura n.º 3 de 31/03/2017 no valor de 14.123,00€;

KK - factura n.º 1 de 28/02/2017 no valor de 16.270,00€;

O que perfaz o montante global de 425.021,00€ que foi registado na contabilidade como gasto/custo do exercício de 2017 e assim declarado, apesar de não ter sido efectivamente suportado pela sociedade arguida.

5Expurgados os valores das facturas referidas em 4 aos resultados declarados pela sociedade arguida de -164.776,62€ (2016) e de -160.689,56€ (2017), o lucro tributável passaria a ser nos valores de 179.292,38€ (exercício de 2016) e de 264.331,44€ (exercício de 2017), gerando impostos em sede de IRC, respectivamente, nos montantes de 37.051,40€ e de 54.909,60€, que nunca foram pagos pela sociedade arguida.

6Foi o que o arguido CC também fez com as facturas nos trimestres que se discriminam relativamente ao IVA (imposto sobre o valor acrescentado) dos exercícios de 2016 e 2017, cujos valores do IVA nelas constantes foram deduzidos pela sociedade arguida como se tivessem sido pagos, em cada uma das seguintes declarações trimestrais enviadas.

Assim,

i) 2016 - IVA, 2.º Trimestre:

GG - factura n.º 116 de 30/04/2016; valor: 23.230,00€ - IVA = 5.342,90€;

GG - factura n.º 141 de 31/05/2016; valor: 35.230,00€ - IVA = 8.102,90€;

DD - factura n.º 42 de 30/06/2016; valor: 38.900,00€ - IVA = 8.947,00€;

Total do IVA: 22.392,80€.

ii) 2016 - IVA, 3.º Trimestre:

EE - factura n.º 2 de 31/07/2016; valor: 56.310,00€ - IVA = 12.951,30€;

FF - factura n.º 4 de 30/08/2016; valor: 57.100,00€ - IVA = 13.133,00€;

FF - factura n.º 7 de 30/09/2016; valor: 53.450,00€ - IVA = 12.293,50€;

Total do IVA: 38.377,80€.

iii) 2017 - IVA, 2.º Trimestre:

HH - factura n.º 23 de 30/04/2017; valor: 35.870,00€ - IVA = 8.250,10€;

HH - factura n.º 62 de 31/05/2017; valor: 28.280,00€ - IVA = 6.504,40€;

II- factura n.º 61 de 30/06/2017; valor: 46.228,00€ - IVA = 10.632,44€;

Total do IVA: 25.386,94€.

IV) 2017 - IVA, 3.º Trimestre:

II- factura n.º 65 de 31/07/2017; valor: 53.370,00€ - IVA = 12.275,10€;

II- factura n.º 71 de 31/08/2017; valor: 73.138,00€ - IVA = 16.821,74€;

HH - factura n.º 63 de 30/09/2017; valor: 73.112,00€ - IVA = 16.815,76€;

Total do IVA: 45.912,60€.

V) 2017 - IVA, 4.º Trimestre:

HH - factura n.º 46 de 30/10/2017; valor: 73.100,00€ - IVA = 16.813,00€;

Total do IVA: 16.813,00€.

7.Desta feita a sociedade arguida deduziu a título de IVA os montantes de 22.392,80€, 38.377,80€, 25.386,94€, 45.912,60€ e 16.813,00€ que nunca pagou.

8.Ao atuar da forma descrita, o arguido CC representou e quis reduzir a matéria colectável da sociedade arguida, como se os serviços constantes das facturas que a sociedade declarou tivessem sido pagos pela sociedade o que nunca sucedeu e, consequentemente, obter uma redução ilegítima do montante de IRC a entregar pela sociedade arguida «AA» ao Estado com referência aos anos de 2016 e 2017, nos valores, respectivamente, de 37.051,40€ e de 54.909,60€.

Ao actuar da forma descrita, o CC representou e quis deduzir os montantes de IVA inscritos nas faturas emitidas que a sociedade declarou, como se tivessem sido pagos pela sociedade arguida o que nunca ocorreu, de modo a reduzir o valor do IVA a entregar pela sociedade arguida «AA” ao Estado com referência aos aludidos trimestres dos anos de 2016 e 2017, respectivamente, nos montantes de 22.392,80€, 38.377,80€, 25.386,94€, 45.912,60€ e 16.813,00€.

Ao actuar da forma como fez, o arguido CC agiu sempre voluntariamente como se fosse gerente da sociedade arguida, no interesse desta e com o intuito de aumentar o património da mesma à custa do património fiscal do Estado, cifrando-se as vantagens ilegítimas em IRC e em IVA no valor global de 240.844,14€.

O arguido agiu sempre de forma livre, deliberada e consciente, bem sabendo que as suas condutas eram proibidas e punidas por lei penal.

Mais se provou,

9.A sociedade arguida foi declarada insolvente no dia 22/05/2023 e o processo de insolvência, já na liquidação, foi encerrado por insuficiência da massa insolvente.

10.A sociedade arguida foi condenada por decisão proferida a 25/05/2023, transitada em julgado no dia 26/06/2023, na pena de 200 dias de multa, à taxa diária de 7,00€, por factos ocorridos em 15/02/2019 e subsumíveis à prática de um crime de abuso de confiança fiscal, p. e p. pelo artigo 105.º, do RGIT, no âmbito do processo n.º 178/19…. que correu termos pelo Juízo de Competência Genérica de …, Juiz …, do Tribunal Judicial da Comarca de ….

11O arguido é natural de …, …, e é o mais novo de dois filhos de um casal de agricultores.

Frequentou a Escola Básica do … até aos 13 anos.

Foi casado durante cerca de 10 anos e desse matrimónio tem um filho de 40 anos (LL), que hoje vive e trabalha no ….

Entre 2005 e 2017 manteve uma ligação marital com BB, coarguida, de quem tem um filho de 17 anos, que mora com a mãe em …, relacionando-se com o menor e a ex-companheira de forma amigável.

Actualmente, o arguido reside sozinho numa moradia numa moradia V3 inserida numa pequena quinta com pomar nos arredores de …, propriedade do seu filho LL.

Após deixar os estudos, o arguido começou a ajudar o seu pai na agricultura ainda muito jovem, atividade que manteve durante alguns anos.

Depois de um período em que trabalhou no setor da manutenção hoteleira em …, o arguido optou por exercer atividade laboral por conta própria criando uma firma de prestação de serviços, a que se seguiram mais duas também no mesmo ramo, a última em sociedade com a coarguida.

Nos últimos 7/8 anos, o arguido CC tem vindo a exercer a função de motorista (de pessoal), para a empresa «…», detida pela filha da sua ex-companheira, auferindo o salário de 870,00€.

O arguido suporta, a título de prestação de alimentos ao filho, o pagamento da quantia mensal de 150,00€.

12O arguido CC foi condenado por decisão proferida a 25/05/2023, transitada em julgado no dia 26/06/2023, na pena de 1 ano e 6 meses de prisão, suspensa na sua execução por cinco anos, mediante a condição de entregar à Autoridade Tributária a quantia de 16.858,73€, durante o período da suspensão, por factos ocorridos em 15/02/2019 e subsumíveis à prática de um crime de abuso de confiança fiscal, p. e p. pelo artigo 105.º, do RGIT, no âmbito do processo n.º 178/19…. que correu termos pelo Juízo de Competência Genérica de …, Juiz …, do Tribunal Judicial da Comarca de ….

B. MATÉRIA DE FACTO NÃO PROVADA.

Com interesse para a decisão não se provaram os seguintes factos:

a) que a arguida BB exercesse efectivamente as funções de gerente da sociedade arguida, agindo em nome e no interesse desta, dirigindo-a, celebrando contratos com fornecedores e clientes, efetuando pagamentos, recebendo valores dos clientes, sendo responsável pelo giro comercial e gestão financeira da sociedade, incluindo no que respeita ao cumprimento das respetivas obrigações fiscais;

b) que a arguida BB tenha decidido fazer uso de facturas que não correspondiam a quaisquer operações ou a serviços prestados falsas na contabilidade da sociedade arguida com vista a aumentar os custos contabilísticos da mesma, e, desta forma, diminuir o valor dos pagamentos ou aumentar o valor de reembolso a que a sociedade está sujeita, designadamente, de IVA e IRC.

c) que os arguidos BB e CC concretamente solicitaram a MM, a GG, a DD, EE, FF, HH, II, JJ e KK que emitissem faturas donde constassem a realização, por estes, de serviços prestados a favor da sociedade arguida, o montante do preço devido e o respetivo IVA, à taxa legal.

d) que as facturas referidas nos factos provados tenham sido concretamente emitidas por MM, a GG, a DD, EE, FF, HH, II, JJ e KK.

e) como contrapartida pela emissão e entrega de tais faturas, os arguidos BB e CC tenham concretamente entregado a MM, GG, DD, EE, FF, HH, II, JJ, KK, determinadas quantias monetárias em numerário, cujos montantes concretos não se lograram apurar.

f) que MM, GG, DD, EE, FF, HH, II, JJ, KK tenham concretamente aceitado e emitido as faturas em nome da sociedade arguida nessas condições, apesar de saberem que as mesmas se destinavam aos fins acima descritos.

g) que os arguidos BB e CC tenham concretamente recebido de MM, GG, DD, EE, FF, HH, II, JJ e KK as faturas emitidas em nome da sociedade arguida.

h) que NN fosse contabilista certificada da sociedade arguida.(…)

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

A) Enquadramento jurídico-penal.

Aos arguidos vem imputada a prática, em coautoria, de um crime de fraude fiscal, previsto e punido pelo artigo 104.º, n.º 1, als. a), d) e) e n.º 3, do Regime Geral das Infracções Tributárias ( ) (doravante designado por RGIT), em conjugação com os artigos 17.º e 112.º, n.º 8, do CIRC, o artigo 19.º do CIVA e os artigos 14.º, n.º 1 e 26.º, estes do Código Penal.

1. Do crime de fraude.

1.1. Sob a epígrafe fraude, dispõe o artigo 103.º, do RGIT:

«1- Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por:

a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;

b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à administração tributária;

c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.

2- Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima for inferior a (euro) 15000.

3- Para efeitos do disposto nos números anteriores, os valores a considerar são os que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária».

Por sua vez, sob a epígrafe fraude qualificada, o artigo 104.º, do RGIT, prescreve:

1- Os factos previstos no artigo anterior são puníveis com prisão de um a cinco anos para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas quando se verificar a acumulação de mais de uma das seguintes circunstâncias:

a) O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obrigações acessórias para efeitos de fiscalização tributária;

b) O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas funções;

c) O agente se tiver socorrido do auxílio do funcionário público com grave abuso das suas funções;

d) O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou apresentar livros, programas ou ficheiros informáticos e quaisquer outros documentos ou elementos probatórios exigidos pela lei tributária;

e) O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos no número anterior sabendo-os falsificados ou viciados por terceiro;

f) Tiver sido utilizada a interposição de pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável;

g) O agente se tiver conluiado com terceiros com os quais esteja em situação de relações especiais.

2 - A mesma pena é aplicável quando:

a) A fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente; ou

b) A vantagem patrimonial for de valor superior a (euro) 50 000.

3 - Se a vantagem patrimonial for de valor superior a (euro) 200 000, a pena é a de prisão de 2 a 8 anos para as pessoas singulares e a de multa de 480 a 1920 dias para as pessoas colectivas.

4 - Os factos previstos nas alíneas d) e) do n.º 1 do presente preceito com o fim definido no n.º 1 do artigo 103.º não são puníveis autonomamente, salvo se pena mais grave lhes couber».

1.2. Breve análise ao tipo.

O bem jurídico protegido é a receita fiscal, a obtenção de receitas fiscais.

Com as palavras de Susana Aires de Sousa ( ), autora que seguimos de perto:

«Trata-se de um bem jurídico colectivo cuja titularidade pertence à comunidade dos indivíduos, por meio do Estado que se compromete a realizar uma gestão adequada e a prosseguir objectivos económicos e sociais reconhecidos como fundamentais pela sociedade».

A estrutura típica corresponde a um «crime de perigo na medida em que não se exige para a realização do tipo o efectivo prejuízo das receitas fiscais e a consequente lesão do património do Estado, antes se basta com a colocação em perigo do bem jurídico» ( ).

Do inciso do tipo susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias infere-se que se trata de um crime de aptidão o que demanda a idoneidade da(s) conduta(s) do agente para das condutas para diminuir a receita tributária.

«O fundamento do ilícito é a idoneidade ou aptidão da conduta, reconhecível ex ante, para a lesão ou colocação em perigo do bem jurídico» ( ).

«Os contornos típicos da fraude fiscal tornam razoável a sua classificação como um crime de aptidão. O legislador quis deixar claro que considera como elemento típico do crime de fraude fiscal a aptidão, a idoneidade das condutas para diminuírem as recitas tributárias. Ao utilizar a expressão “susceptíveis de causarem”, a lei pressupõe o carácter perigoso das condutas, traduzido no seu carácter idóneo, ou seja, na probabilidade séria, de acordo com as leis da experiência, de aquelas condutas determinarem a diminuição das recitas fiscais.

O julgador não tem de verificar se, a posteriori, a conduta colocou efectivamente em perigo as receitas tributárias e consequentemente o património tributário do Estado, mas antes se aquela conduta, no momento em que é praticada, é idónea ou apta a diminuir tais receitas. Se, por exemplo, a conduta é de tal forma grosseira, que se revela inadequada para diminuir as receitas tributárias, pese embora ser essa a intenção do agente, não está preenchido o tipo objectivo de ilícito da Fraude fiscal, por manifesta inaptidão da conduta para lesar ou pôr em perigo o bem jurídico. Por outro lado, o legislador ao acentuar a especial idoneidade afasta da tipicidade as condutas de ocultação, alteração de dados ou valores ou celebração de negócios simulados que não tenham qualquer interferência no cálculo do imposto.

A aptidão da conduta para diminuir as receitas tributárias constitui, assim, quanto a nós, um elemento típico essencial da Fraude Fiscal» ( )

Trata-se ainda, quanto às modalidades de acção, de um crime de execução vinculada pois estão descritas no tipo, máxime, nas diversas alíneas do n.º 1 do artigo 103.º, as condutas que visem a visem a não liquidação, entrega, etc., o que tem evidentes implicações em sede do princípio da legalidade criminal (vertente da taxatividade).

Finalmente, quando cometido sob a forma activa, como sucede na situação sob apreciação, o crime consuma-se «quando os factos tributários alterados entram na esfera de domínio e conhecimento das autoridades fiscais provocando uma situação de erro quanto à situação tributaria do contribuinte. E não nos parece que seja suficiente que a declaração saia da esfera de domínio do contribuinte ou do sujeito passivo da relação tributária.

Determinante é a entrada dessa mesma declaração fiscal na esfera de domínio das autoridades fiscais, porque só então ela se revela apta a diminuir as receitas tributárias», nas palavras de Susana Aires de Sousa ( ).

Para o lado subjectivo, trata-se de um crime doloso, que demanda tão só o denominado dolo do tipo, ou seja, o conhecimento e vontade de realização dos elementos do tipo objectivo.

Releva, por fim, a inclusão no tipo do valor 15.000,00€, cf. n.º 2 do artigo 103.º do RGIT.

1.4. A convocação da fraude qualificada.

Na economia da acusação a fraude qualificada assenta na conjugação da utilização de facturas falsas com o valor global das mesmas em causa.

Brevemente.

Tratar-se-á, na economia do libelo, do recurso a facturas forjadas que documentam factos fictícios com relevância fiscal para serem utilizadas, por um lado, (i) como documentação de custos nunca suportados em sede IRC e, por outro, para lograrem obter deduções indevidas em sede de IVA, cujo valor global seria superior a 200.000,00€, cf. artigo 104.º, n.º 3, do RGIT, sendo que as invocadas alíneas a), d) e) do n.º 1 do artigo 104.º soçobram à cabeça, isto é, no próprio plano da narração, na medida em que:

(i) nada se diz sobre quem é o terceiro sujeito a obrigações acessórias para efeitos de fiscalização tributária, e o que teria feito - al. a), do n.º 1, do artigo 104.º;

(ii) nada diz em concreto sobre livros, programas, ficheiros informáticos, etc. falsificados ou viciados, sendo que as facturas falsas já previstas no n.º 2 não podem, por isso mesmo, integrar os «outros documentos ou elementos probatórios»;

(iii) nada diz em concreto sobre a utilização de livros ou quaisquer outros elementos referidos no número anterior (n.º 1 do artigo 103.º) sabendo-os falsificados ou viciados por terceiro.

Tudo se limita à utilização das facturas falsas e, quanto a tanto, a norma aplicável passará sempre pela previsão da al. a), do n.º 2, do artigo 104.º, do RGIT.

1.5. Da responsabilidade da pessoa colectiva.

O artigo 7.º, nºs 1 a 3, do RGIT prescrevem:

“1- As pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são responsáveis pelas infracções previstas na presente lei quando cometidas pelos seus órgãos ou representantes, em seu nome e no interesse colectivo.

2- A responsabilidade das pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas é excluída quando o agente tiver actuado contra ordens ou instruções expressas de quem de direito.

3- A responsabilidade criminal das entidades referidas no n.º 1 não exclui a responsabilidade individual dos respectivos agentes”. (…).

Por sua vez, o artigo 6.º do RGIT dispõe:

«1- Quem agir voluntariamente como titular de um órgão, membro ou representante de uma pessoa colectiva, sociedade, ainda que irregularmente constituída, ou de mera associação de facto, ou ainda em representação legal ou voluntária de outrem, será punido mesmo quando o tipo legal de crime exija:

a) Determinados elementos pessoais e estes só se verifiquem na pessoa do representado;

b) Que o agente pratique o facto no seu próprio interesse e o representante actue no interesse do representado».

2- O disposto no número anterior vale ainda que seja ineficaz o acto jurídico fonte dos respectivos poderes».

A situação concreta convoca a actuação em nome de outrem por banda de pessoa que não era (nem nunca foi) à data da prática dos factos, que é o que agora releva, membro ou titular do órgão gerência, não obstante tal pessoa ter exercido e em exclusivo tais funções.

Quer dizer, a circunstância de tal pessoa nunca ter sido nomeada para integrar o órgão gerência não obsta à sua responsabilização por factos ilícitos que tenha cometido no exercício efectivo dessa função.

Ponto é que tal pessoa tenha agido voluntariamente como órgão, ou seja, tenha exercido um poder correspondente ao do órgão, que tenha actuado como se fosse efectivamente titular órgão social, no caso, da gerência ante a natureza da sociedade.

Releva igualmente, agora de olhos postos da sociedade arguida, que tal actuação tenha sido “em nome” e “no interesse colectivo”.

Socorremo-nos do ensino do Insigne Professor Germano Marques da Silva ( ) e transcrevemos os seguintes excertos:

«(…) O que se pretende com esta exigência – de o facto ser praticado em nome da sociedade – não é que em cada acto o agente físico invoque o nome da sociedade, que advirta que o está a fazer em nome da sociedade e não em nome próprio, mas que seja um acto funcional, que no seu contexto revele ser um acto da sociedade, praticado por causa da sociedade, que exista entre o acto e a função uma conexão adequada e não simplesmente que o facto seja praticado por ocasião do exercício da função ou simplesmente por pessoa que tem a qualidade formal de órgão ou representante da sociedade, mas sem que o facto tenha conexão adequada com essa mesma função, sem que caiba no âmbito da função» (…)».

«(…) Também o artigo 3.º do DL 28/84 e o n.º 1 do artigo 7.º do RGIT exigem como pressuposto da imputação dos factos criminosos à sociedade que as infracções sejam cometidas pelos seus órgãos ou representantes no interesse colectivo. Só quando o facto for praticado para prosseguir interesses da sociedade é que lhe será também imputado.

No que releva para efeitos de responsabilidade criminal das sociedades, o interesse da sociedade, ou interesse colectivo na expressão legal, é, (…), tudo o que importa à vida da sociedade, no quadro do seu objecto social, tudo o que importa para que a sociedade possa realizar os seus fins, ainda que se trate de actos meramente instrumentais» (...) «facto praticado no interesse colectivo é o que é perpetrado para assegurar a organização, o funcionamento ou os fins da sociedade, mesmo se desses actos não resulta para a sociedade qualquer proveito financeiro». (…)

«Entre o crime e o interesse da sociedade deve existir, porém, uma relação de meio a fim: o crime é o meio para a realização do interesse da sociedade. Para prosseguir o interesse da sociedade, o agente sacrifica o interesse tutelado pela norma incriminadora, donde que se verifique um conflito de dois interesses, o tutelado pela norma incriminadora e sacrificado pelo crime e o da sociedade que é satisfeito com a prática do crime» (…)». (fim da transcrição).

2. Relevância penal jurídico-penal das condutas provadas.

2.1. Resulta dos factos provados:

A arguida “AA» é uma sociedade por quotas, com o NIPC …, com sede em …, Caixa Postal …, em …, …., enquadrada no regime geral em sede de IRC e no regime normal com periodicidade trimestral em sede de IVA, desde 21/11/2012,

Cujo objecto social abrange a plantação e manutenção de jardins, serviços de limpeza geral, exploração agrícola, prestação de serviços relacionados com a agricultura e serviços de restauração e bebidas, com os CAE principal e secundários, respectivamente, nºs. …, com início de actividade em 21/11/2012,

Tendo como único gerente, desde a sua constituição em 14 de Novembro de 2012, a arguida BB.

Não obstante a arguida BB figurasse como gerente nomeada no pacto social, quem tomou todas as decisões relativas à gestão da sociedade arguida «AA» desde o seu início, nomeadamente, contratou a contabilidade, os trabalhadores, outorgou contratos com fornecedores e clientes, efectuou pagamentos, controlou e decidiu o giro comercial, foi o arguido CC.

Com o intuito de aumentar os custos suportados na actividade da sociedade «AA» com vista a diminuir a matéria coletável em sede IRC e de aumentar o valor da dedução em IVA, para desta forma diminuir o valor dos pagamentos a efectuar e beneficiar da dedução do IVA a entregar por parte da sociedade arguida, o arguido CC decidiu introduzir facturas de terceiros na contabilidade da sociedade «AA», facturas que obteve de forma não apurada e que não correspondiam a quaisquer operações ou a serviços prestados por aqueles terceiros à sociedade arguida.

Foi o que o arguido CC fez com as facturas nos exercícios de 2016 e 2017, relativamente ao IRC (imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas), que se discriminaram sob o n.º 4 dos factos provados e cujos valores foram contabilizados como gastos da sociedade arguida.

Empolando os custos/gastos da actividade arguida:

Na declaração relativa ao exercício do ano de 2016 em 344.069,00€, assim obtendo a vantagem de 37.051,40€;

Na declaração relativa exercício do ao ano de 2017 em 425.021,00€, assim obtendo a vantagem de 54.909,60€.

Foi o que o arguido CC também fez com as facturas nos trimestres que se discriminaram sob o n.º 6 dos factos provados relativamente ao IVA (imposto sobre o valor acrescentado) dos exercícios de 2016 e 2017, cujos valores do IVA nelas constantes foram deduzidos pela sociedade arguida como se tivessem sido pagos.

Tendo deduzido IVA constante das facturas que declarou em cada um dos trimestres referidos sob o n.º 6 dos factos provados:

Nas declarações trimestrais relativas ao exercício do ano de 2016:

2.º Trimestre - deduziu indevidamente 22.392,80€;

3.º Trimestre - deduziu indevidamente 38.377,80€.

Nas declarações trimestrais relativas ao exercício do ano de 2017:

2.º Trimestre - deduziu indevidamente 25.386,94€;

3.º Trimestre - deduziu indevidamente 45.912,60€

4.º Trimestre - deduziu indevidamente 16.813,00€.

Resultou igualmente provado que:

Ao atuar da forma descrita, o arguido CC representou e quis reduzir a matéria colectável da sociedade arguida, como se os serviços constantes das facturas que a sociedade declarou tivessem sido pagos pela sociedade o que nunca sucedeu e, consequentemente, obter uma redução ilegítima do montante de IRC a entregar pela sociedade arguida «AA» ao Estado com referência aos anos de 2016 e 2017, nos valores, respectivamente, de 37.051,40€ e de 54.909,60€.

Ao actuar da forma descrita, o CC representou e quis deduzir os montantes de IVA inscritos nas faturas emitidas que a sociedade declarou, como se tivessem sido pagos pela sociedade arguida o que nunca ocorreu, de modo a reduzir o valor do IVA a entregar pela sociedade arguida «AA» ao Estado com referência aos aludidos trimestres dos anos de 2016 e 2017, respectivamente, nos montantes de 22.392,80€, 38.377,80€, 25.386,94€, 45.912,60€ e 16.813,00€.

Ao actuar da forma como fez, o arguido CC agiu sempre voluntariamente como se fosse gerente da sociedade arguida, no interesse desta e com o intuito de aumentar o património da mesma à custa do património fiscal do Estado, cifrando-se as vantagens ilegítimas em IRC e em IVA no valor global de 240.844,14€.

O arguido agiu sempre de forma livre, deliberada e consciente, bem sabendo que as suas condutas eram proibidas e punidas por lei penal.

2.2. Nada resultou dos factos provados na direcção da arguida BB e nesta medida nada mais resta do que a absolver da prática do crime de fraude fiscal.

2.3. Já assim não é quanto à sociedade arguida «AA» e ao arguido CC.

Com efeito, este último actuou voluntariamente como se fosse gerente da sociedade, e fê-lo em exclusivo, conduziu e dirigiu o dia-a-dia da sociedade, entregou os documentos à contabilidade, e entre estes as facturas falsas em causa nos autos, etc., em suma, praticou um conjunto de «actos funcionais» próprios do «órgão» gerência, ou seja, voluntariamente exerceu os poderes correspondente aos do órgão, actuou como se fosse efectivamente titular da gerência da sociedade.

E nessa qualidade agiu também no interesse da sociedade que, por via das acções tomadas por aquele em seu nome, deixou de pagar os valores de IRC nos anos de 2016 e 2017 que eram devidos em cada um dos anos, bem como, deduziu os valores do IVA relativos aos trimestres referidos dos mesmos anos, como se tivesse pago integralmente os valores incorporados nas facturas, beneficiando de deduções indevidas do IVA em cada um dos referidos trimestres.

Em suma, por via das facturas forjadas, isto é, falsas porque contêm declarações de factos falsos fiscalmente relevantes – os negócios/prestações de serviços com preços e liquidações que nunca se verificaram, logo, operações inexistentes – o arguido como gerente de facto e no interesse da sociedade:

1) Empolou falsamente os custos/gastos da actividade da sociedade na declaração do exercício de 2016 de forma a não pagar a quantia de 37.051,40€ a título de IRC;

2) Empolou falsamente os custos/gastos da actividade da sociedade na declaração do exercício de 2017 de forma a não pagar a quantia de 54.909,60€ a título de IRC.

Com efeito, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as despesas ilícitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa, nos termos do artigo 23.º-A, n.º 1, al. d), do CIRC (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) e foi o que, por meio das facturas falsas (= documentos falsificados), se fez, pois da utilização destas resultou uma redução da matéria ou lucro tributável;

3) Deduziu indevidamente IVA no valor de 22.392,80€ na declaração do 2.º Trimestre de 2016;

4) Deduziu indevidamente IVA no valor de 38.377,80€ na declaração do 3.º Trimestre de 2016;

5) Deduziu indevidamente IVA no valor de 25.386,94€ na declaração do 2.º Trimestre de 2017;

6) Deduziu indevidamente IVA no valor de 45.912,60€ na declaração do 3.º Trimestre de 2017;

7) Deduziu indevidamente IVA no valor de 16.813,00€ na declaração do 4.º Trimestre de 2017.

Com efeito, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura, nos termos do artigo 19.º, n.º 3, do CIVA (Código do Imposto Valor Acrescentado) e foi o que, por meio das facturas, falsas se fez, ou seja, operaram-se deduções dos valores de IVA inseridos nas facturas sem que a sociedade os tivesse pago.

Portanto, o arguido praticou um conjunto de condutas ex ante aptas, no mínimo, a causarem a diminuição das receitas fiscais, condutas activas dolosas, que se perfectibilizaram com a apresentação das correspondentes declarações fiscais.

Condutas que preenchem o crime de fraude, p. e p. pelo artigo 103.º, n.ºs 1 e 3, do RGIT e, como têm, todas elas, na sua base a utilização de facturas falsas, será de convocar o crime de fraude qualificada, nos termos do artigo 104.º, n.ºs 1 e 2, do RGIT.

Porém, considerando os valores das vantagens e o legalmente disposto no n.º 3, do artigo 103.º do RGIT, é de afastar o n.º 3 do mesmo artigo pois, em nenhuma das condutas, o valor foi superior a 200.000,00€.

Doutra banda, a sociedade arguida apesar de ter sido declarada insolvente, ainda não está extinta porquanto não foi, até á presente data, dissolvida, nem efectuado o encerramento da liquidação e respectivo registo, nos termos dos artigos 141.º, n.º 1, al. e) e 160.º, n.º 2, ambos do Código das Sociedades Comerciais.

Assim, a sociedade arguida «AA» e o arguido CC estão comprometidos com o crime de fraude qualificada p. e p. pelo artigo 104.º, n.ºs 1 e 2, al. a), do RGIT, inexistindo quaisquer causas de justificação da ilicitude ou de exclusão da culpa.

2.3. Prescreve o artigo 30.º, n.º 1, do Código Penal, que número de crimes determina-se pelo número de tipos de crime efectivamente cometidos, ou pelo número de vezes que o mesmo tipo de crime for preenchido pela conduta do agente.

Foram sete as condutas que tiveram lugar em momentos temporais distintos, espoletadas com as apresentações das declarações anuais relativas a 2016 e 2017 (IRC) e dos 2.º e 3.º trimestres de 2016 e dos 2.º, 3.º e 4.º trimestres de 2017, obrigações declarativas que foram cumpridas e a que aludem os artigos 117.º, n.º 1, al. b) e 120.º, n.º. 1 do CIRC e 41.º, n.º 1, al. b), do CIVA.

Logo, relembrando que o crime de fraude consuma-se, na sua forma de acção activa, com a entrada das declarações “inquinadas” na esfera de domínio da autoridade fiscal, e que tanto sucedeu em sete momentos temporais distintos, 2 relativos ao IRC e 5 relativos ao IVA, estando sempre em causa, em cada um desses momentos, valores superiores a 15.000,00€, então concluímos que por sete vezes foi o mesmo tipo de crime preenchido, ex vi artigo 30.º, n.º 1, do Código Penal.

Nada se tendo provado (tão pouco alegado) em torno da verificação da «solicitação de uma mesma situação exterior que diminua consideravelmente a culpa do agente», fica afastado tratamento daquela pluralidade de crimes como um só crime continuado, nos termos do artigo 30.º, n.º 2, do Código Penal.

Assim, imputa-se à sociedade arguida «AA» e ao arguido CC a prática, em concurso efectivo, de 7 (sete) crimes de fraude qualificada p. e p. pelo artigo 104.º, n.ºs 1 e 2, al. a), do RGIT, pelos quais irão ser condenados.

(…)

C) Da perda das vantagens.

Prescreve o artigo 110.º, do Código Penal, parte que ora releva:

«1- São declarados perdidos a favor do Estado:

a) (…)

b) As vantagens de facto ilícito típico, considerando-se como tal todas as coisas, direitos ou vantagens que constituam vantagem económica, direta ou indiretamente resultante desse facto, para o agente ou para outrem. (…)».

Na lição do Prof. Figueiredo Dias:

«Nas vantagens, diversamente, o que está em causa primariamente é um propósito de prevenção da criminalidade em globo, ligado à ideia - antiga, mas nem por isso menos prezável - de que o «crime não compensa». Ideia que se deseja reafirmar tanto sobre o concreto agente do ilícito-típico (prevenção especial ou individual), como nos seus reflexos sobre a sociedade no seu todo (prevenção geral), mas em que neste último aspecto deixe de caber o reflexo da providência ao nível do reforço da vigência da norma (prevenção geral positiva ou de integração)» ( ).

O regime da perda de vantagens consubstancia uma «providência sancionatória análoga à da medida de segurança» ( ).

Ora, tendo em atenção a finalidade e a natureza do regime da perda das vantagens, concluímos, em decorrência lógica, que a perda das vantagens do crime só pode ser declarada contra quem delas beneficiou.

Assim, só contra aquele que enriqueceu com o crime, e na medida em que enriqueceu, é que pode ser decretada a perda da vantagem.

In casu, as vantagens ascendem à quantia global de 240.844,14€ (duzentos e quarenta mil oitocentos e quarenta e quatro euros e catorze cêntimos) que corresponde ao somatório dos valores de impostos que não foram efectivamente entregues ao Estado.

Pois bem, nesta situação concreta é indiscutido, estamos em crer, que quem beneficiou foi a sociedade arguida pois esta é que deixou, em consequência do crime, de pagar o imposto devido, seja quanto ao IRC, seja quanto ao IVA, impostos a que estava sujeita.

Duvidoso será chegar à mesma conclusão relativamente ao arguido CC, gerente de facto daquela, pois não se apurou se este embolsou ou não qualquer quantia relativa aos impostos devidos.

Se em relação ao IRC a conduta provada resultou numa ilegítima «poupança fiscal» – por força das facturas falsas a sociedade não pagou o que devia – não há aqui possibilidade configurável de o arguido ter embolsado o que quer que fosse.

Se em relação IVA a conduta provada resultou numa dedução indevida do IVA, – ou seja, no limite a sociedade não entregou qualquer IVA por força dos mecanismos deste imposto em consequência dos valores de IVA constantes das facturas falsas, existindo IVA a entregar – certo é também que não se provou que o arguido tivesse integrado no seu património pessoal (enriquecido) qualquer valor relativo ao IVA que à sociedade cumprisse entregar ao Estado.

Doutra banda, se o que se visa é «anular o enriquecimento ilegítimo», a «parte infectada» integrada no património do agente porque decorrente da prática do crime, então, nesta situação de pluralidade de agentes mister seria que tanto tivesse sido previamente definido quanto a cada um dos agentes ou, no limite, que tal resposta se pudesse, com segurança, alcançar, o que não sucedeu.

Doutra forma, corre-se o risco, com a atribuição da perda da vantagem também ao arguido CC, de vir a condenar quem, em rectas contas, ou não beneficiou, ou beneficiou em valor inferior ao da perda da vantagem que fosse decretada, caso em que, de forma ilegítima e desproporcional, acabaria por se dar azo a um «empobrecimento sem justa causa».

Como assim, a perda das vantagens será decretada apenas contra a sociedade arguida e já não quanto ao arguido CC. (…).”

*

8. Apreciando os fundamentos do interposto recurso:

Observados os autos, verificamos que o Digno Magistrado do Ministério Público, aquando da dedução de acusação, requereu a declaração de perdimento a favor do Estado das vantagens, a favor do Estado Português, relativamente ao arguido CC, vindo tal pedido a ser julgado improcedente, na decisão recorrida, com fundamento, em síntese, que o único beneficiário foi a sociedade arguida, «pois esta é que deixou, em consequência do crime, de pagar o imposto devido, seja quanto ao IRC, seja quanto ao IVA, impostos a que estava sujeita».

Nos termos do art. 110.º n.º1 alínea b) do C.P., são declarados perdidos a favor do Estado as vantagens de facto ilícito típico, considerando-se como tal todas as coisas, direitos ou vantagens que constituam vantagem económica, direta ou indiretamente resultante desse facto, para o agente ou para outrem.

Acrescenta o n.º4 que “se os produtos ou vantagens referidos nos números anteriores não puderem ser apropriados em espécie, a perda é substituída pelo pagamento ao Estado do respetivo valor, podendo essa substituição operar a todo o tempo, mesmo em fase executiva, com os limites previstos no artigo 112.º-A.”

Já o art. 111.º n.º 1 e 2 do C.P. preceitua que a perda não tem lugar se os instrumentos, produtos ou vantagens não pertencerem, à data do facto, a nenhum dos agentes ou beneficiários, ou não lhes pertencerem no momento em que a perda foi decretada.

Porém, ainda que pertençam a terceiro, é decretada a perda quando:

a) O seu titular tiver concorrido, de forma censurável, para a sua utilização ou produção, ou do facto tiver retirado benefícios;

b) Os instrumentos, produtos ou vantagens forem, por qualquer título, adquiridos após a prática do facto, conhecendo ou devendo conhecer o adquirente a sua proveniência; ou

c) Os instrumentos, produtos ou vantagens, ou o valor a estes correspondente, tiverem, por qualquer título, sido transferidos para o terceiro para evitar a perda decretada nos termos dos artigos 109.º e 110.º, sendo ou devendo tal finalidade ser por ele conhecida.

É inequívoco que as vantagens patrimoniais obtidas, em sede de IVA, mediante a utilização de facturas, que não correspondam a quaisquer operações ou a serviços prestados por terceiros à sociedade arguida («facturas falsas») e, por conseguinte, em sede de IRC, enquanto aumento de custos e redução dos lucros tributáveis, no quadro da prática do crime de fraude fiscal qualificada, constituem vantagens que podem e devem ser declaradas perdidas a favor do Estado.

Na verdade, constitui vantagem patrimonial não apenas o incremento do activo, mas, também, a diminuição do passivo ou mesmo, como foi o caso, a supressão ou redução de despesas, aqui incluídos os impostos devidos à administração tributária – cf. neste sentido, João Conde Correia, “Da proibição do confisco à perda alargada”, INCM, 2012, pg.80.

No caso em apreço, ficou demonstrado que, do comportamento ilícito do arguido CC (único gerente de facto da sociedade arguida), resultaram vantagens económicas (diminuição de impostos) para a sociedade arguida «AA», no valor global de €240.844,14.

Já vimos que na decisão recorrida se perfilhou o entendimento segundo o qual se o agente do crime não tiver obtido para si qualquer benefício, a perda não deve ser decretada contra ele, mas apenas contra quem beneficiou da vantagem.

Ora, a utilização, por parte da sociedade AA, das aludidas facturas falsas teve como consequência a dedução indevida de IVA, o empolamento dos custos e a diminuição da matéria tributável, para efeitos de IRC, que implicaram a obtenção das vantagens patrimoniais supra descritas.

A perda das vantagens sucede da verificação de um facto ilícito típico e do qual adveio a existência de uma vantagem económica para o agente ou para terceiro, ao que acresce a verificação de um nexo de causalidade entre ambos, sendo indiferente que aquela tenha ingressado no património do arguido CC, ou no da sociedade arguida.

Com efeito, resultou dos factos provados que o arguido CC actuou voluntariamente como se fosse gerente da sociedade, e fê-lo, em exclusivo, conduziu e dirigiu o dia-a-dia da sociedade, entregou os documentos à contabilidade, e, entre estes, as facturas falsas em causa nos autos, etc..

Em suma, o arguido praticou um conjunto de «actos funcionais» próprios do «órgão» gerência, ou seja, voluntariamente exerceu os poderes correspondente aos do órgão, actuou como se fosse efectivamente titular da gerência da sociedade.

E, nessa qualidade, agiu, também, no interesse da sociedade que, por via das acções tomadas por aquele, em seu nome, deixou de pagar os valores de IRC, nos anos de 2016 e 2017, que eram devidos em cada um dos anos, bem como, deduziu os valores do IVA relativos aos trimestres referidos dos mesmos anos, como se tivesse pago integralmente os valores incorporados nas facturas, beneficiando de deduções indevidas do IVA, em cada um dos referidos trimestres.

Em consequência, foi o arguido CC condenado, como coautor, pela prática de vários crimes de fraude fiscal, na sentença recorrida.

Devendo ser declaradas perdidas a favor do Estado as vantagens que, através do facto ilícito típico, tiverem sido adquiridas, para si ou para outrem, pelos agentes e representem uma vantagem patrimonial de qualquer espécie, mal se andou na sentença recorrida ao não se declarar perdida a vantagem (diminuição de impostos) que o arguido proporcionou, agindo, em coautoria, com a sociedade arguida.

A ser como defendeu a sentença recorrida, o instituto deixaria de fora do seu âmbito de aplicação os gerentes das sociedades arguidas (por ex.: em crimes de fraude fiscal, abuso de confiança fiscal, abuso de confiança à Segurança Social, entre outros), bem como todos os coautores do crime que participaram com as suas condutas para a obtenção da vantagem patrimonial ilícita, desde que a mesma seja canalizada, por via directa ou indirecta, apenas para um dos coarguidos ou, no limite, e na maior parte das vezes, desde que não se lograsse, em julgamento, fazer prova em que esfera patrimonial concretamente reverteu essa vantagem patrimonial.

Do exposto, resulta, em suma, que não só a sociedade AA poderia ser condenada no pagamento ao Estado da quantia correspondente às vantagens patrimoniais resultantes do facto ilícito típico, mas, também, o arguido, precisamente porque “o instituto da perda de vantagens decorrentes da prática do crime tem finalidades próprias como mecanismo eficaz de dissuasão da criminalidade que visa o lucro (evitando que a prática do crime se traduza nalgum benefício económico)”, como se afirma no Ac. RP de 26/01/2022, P.º 2769/16.1T9PRT.P1, in www.dgsi.pt. - o legislador quis “anular” a vantagem patrimonial obtida pelo agente do facto ilícito para si, ou para outrem. Com a perda de vantagens, o legislador pretendeu consagrar um sistema de reposição da situação que existia antes da prática do crime, impedindo que os seus autores retirem algum proveito disso ou proporcionem benefícios económicos indevidos a terceiros, ainda que essa vantagem reverta diretamente apenas a favor de um dos agentes.

Assim, e como refere o recorrente, verificando-se a prática de um facto ilícito típico - o cometimento do crime de fraude fiscal, a existência de vantagens com ele obtidas - no valor global de €240.844,14, e, bem assim, estabelecido que está o nexo de causalidade entre o cometimento daquele e a obtenção das vantagens, deve a declaração de perdimento ser declarada contra o autor do crime que, através das suas condutas, possibilitou e determinou,

com a prática do ilícito-típico, a sua obtenção para si ou para pessoa colectiva de que era gerente.4

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- Decisão:

Em conformidade, com o exposto, acordam os Juízes Desembargadores da 1ª Subsecção Criminal, do Tribunal da Relação de Évora, em conceder total provimento ao recurso interposto pelo Digno Magistrado do Ministério Público e, em consequência, revogando a sentença recorrida, no segmento decisório que absolveu o arguido CC do pedido de perda de vantagens do crime, condená-lo, de forma solidária [com a sociedade arguida AA), a pagar ao Estado, a esse título, a quantia de €240.844,14 [duzentos e quarenta mil, oitocentos e quarenta e quatro euros e catorze cêntimos].

Sem custas.

Notifique.

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(Texto elaborado em suporte informático e integralmente revisto)

Évora, aos 30 de Junho de 2026

Os Juízes Desembargadores

Anabela Simões Cardoso [Relatora]

Carla Francisco [1ª Adjunta]

Manuel Soares [2º Adjunto]

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1 10 Cf. neste sentido o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 19-04-2023 (proc. n.º 2460/20.4T8VFR.P1), cujo relator foi o Exmo. Desembargador JOÃO PEDRO PEREIRA CARDOSO e, que se mostra disponível em texto integral, em www.dgsi.pt

2 11 Conforme escreveu JOÃO CURA MARIANO, “A perda de bens de terceiros relacionados com o crime”, in: MARIA RAQUEL DESTERRO, O novo regime de recuperação de ativos à luz da diretiva 2014/42/EU e da lei que a transpôs, Imprensa Nacional, 2018, p. 141.

4 Neste sentido podem ver-se, entre outros, os Acórdãos do Tribunal da Relação do Porto de 19-04-2023, relator João Pedro Pereira Cardoso, de 03-04-2024, Relatora: Liliana de Páris Dias, de 06-03-2024, relatora Lígia Figueiredo, de 02-04-2025, relatora Maria Deolinda Dionísio, e de 04.06.2025, relator Raúl Cordeiro; do Tribunal da Relação de Guimarães de 28.01.2025, relatora Luísa Oliveira, e deste Tribunal da Relação de Évora de 20.05.2025, relator Jorge Antunes, em cujo sumário se pode ler: “A perda de vantagens tem em vista, primordialmente, uma perigosidade em abstrato, um propósito de prevenção da criminalidade em geral, sendo que tal como a perda de instrumentos e produtos do crime, também a perda de vantagens vem sendo definida, maioritariamente, no que respeita à sua natureza jurídica, como uma providência sancionatória de natureza análoga à da medida de segurança, na medida em que pretende prevenir a prática de futuros crimes mostrando ao agente, e à sociedade, que pela prática de um facto ilícito típico é obrigatoriamente instaurada “uma ordenação de bens adequada ao direito” e, por isso, verifica-se independentemente de o agente ter ou não atuado com culpa. O propósito político-criminal subjacente a este instituto é o de que “o crime não compensa”, traduzindo um “instrumento de política criminal, com finalidades preventivas, através do qual o Estado exerce o seu ius imperium anunciando ao agente do crime, ao potencial delinquente e à comunidade em geral que nenhum benefício resultará da prática de um ilícito. A declaração de perda de vantagem torna-se obrigatória desde que verificado o respetivo pressuposto formal referente à prática de um facto ilícito típico”, todos in www.dgsi.pt.