I - Nos processos de execução fiscal que tenham por objecto a recuperação de auxílios declarados ilegais pela Comissão Europeia não é admissível a suspensão da execução através do pagamento em prestações nem por meio de autorização da sua dispensa pelo que essa faculdade não tem que constar da citação.

II - Nos processos de execução fiscal que tenham por objecto a recuperação de auxílios declarados ilegais pela Comissão Europeia a suspensão dessa execução fiscal está absolutamente dependente da prestação de uma garantia que prive efectivamente a Executada beneficiária do valor corresponde ao auxílio declarado ilegal (incluindo juros), o que significa que o meio de a prestar tem que se traduzir num desapossamento desse valor.

III - A citação da Executada nos processos de execução fiscal que tenham por objecto a recuperação de auxílios declarados ilegais pela Comissão Europeia tem que conter a possibilidade de ser prestada garantia nos ternos referidos em II -, e ser indicado o correspondente valor.

IV - É nula a citação que não contem a faculdade referida em III, e são nulos os actos, e só estes, praticados no processo de execução que tenham afectado o património da Executada em consequência da omissão de concessão da possibilidade de prestação da garantia, nos termos referidos em III e IV.

V - A citação referida em IV deve ser realizada por meio de notificação à Exequente da formalidade omitida (possibilidade de suspender a execução com a prestação de garantia e indicação do valor devido para esse efeito) e, bem assim, com a menção expressa ao prazo que para tanto legalmente dispõe.

1. RELATÓRIO

1. A..., LDA., inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que julgou improcedente a Reclamação deduzida contra o despacho do Órgão de Execução Fiscal que indeferiu os pedidos de nulidade das citações realizados no processo de execução fiscal n.º ...23 e apensos, instaurados por dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, dos exercícios de 2015, 2016, 2017 e 2018, no valor global de € 333. 488,52, interpôs o presente recurso jurisdicional.

1.2. Tendo alegado, formulou, a final, as seguintes conclusões:

«A. O presente recurso é interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou improcedente a reclamação deduzida contra o despacho da AT-RAM, que, por sua vez, indeferiu os pedidos de nulidade de citação apresentados pela aqui Recorrente por esta ofender formalidades essenciais prescritas na lei: (i) omissão do valor para efeitos de prestação de garantia, (ii) proibição de pagamento em prestações, (iii) não atribuição de efeitos suspensivos da oposição à execução.

B. Na execução fiscal subjacente, a Recorrente está a ser alvo de uma cobrança executiva por alegadas dívidas de IRC (2015, 2016, 2017 e 2018), contra as quais instaurou oportunamente impugnação judicial junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que corre termos sob o processo n.º 212/24.1BEFUN. Estão em causa liquidações adicionais do IRC emitidas pela AT em alegada execução da Decisão da Comissão Europeia (Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de dezembro, que declarou ilegais os auxílios concedidos a empresas da Zona Franca da Madeira.

C. A procedência de algum dos fundamentos desta impugnação implicará a anulação total daquelas liquidações (nomeadamente porque o ato de liquidação foi praticado por entidade incompetente materialmente) ou, pelo menos, uma redução do valor do IRC a recuperar para cerca de um terço do valor que foi (erradamente) quantificado pela AT e está a ser cobrado na execução fiscal.

D. Neste contexto, legitimamente, ao abrigo da lei vigente, a Recorrente pretende suspender a execução fiscal mediante prestação de garantia enquanto aguarda o desfecho daquele processo de impugnação judicial que irá dirimir, em definitivo, se as liquidações adicionais do IRC, que servem de título executivo, são ilegais ou não.

E. O Tribunal a quo julgou improcedente a reclamação deduzida pela Recorrente; ao arrimo do que a AT-RAM defendeu no despacho reclamado, o Tribunal a quo concluiu, também, que «[...] não é admissível qualquer medida que vise o retardamento da restituição do auxílio declarado ilegal, de que constitui exemplo a pretendida suspensão do processo de execução fiscal através, designadamente, da prestação de garantia, dispensa de prestação de garantia ou pagamento em prestações, até porque isso faria com que a decisão de recuperação não fosse executada de forma imediata e efetiva, como se impõe nos respetivos termos da Decisão».

F. A sentença parte de um pressuposto manifestamente errado, o de que a Decisão da Comissão Europeia é imediatamente exequível perante os contribuintes independentemente de a mesma reunir per se as condições objetivas para essa execução.

G. A situação vertente deve ser distinguida de muitas outras decisões da Comissão que ordenaram a recuperação (imediata) de auxílios de índole fiscal ilegalmente auferidos (citando alguns dos mais notórios, vejam-se os casos da Apple - T-778/16, Amazon - C- 457/21 P, Fiat Chrysler Finance Europe - C-885/19 P).

H. Ao contrário desses casos - que se dirigiram a um contribuinte em concreto como também quantificavam o valor a recuperar -, na situação sub judice tal não acontece. A Decisão da Comissão Europeia não é, de todo, imediatamente exequível, porque não nomeia os beneficiários que devem repor os auxílios, não quantifica o valor objeto de recuperação, nem fornece qualquer metodologia que, não caindo num exercício de pura discricionariedade e de ofensa dos princípios constitucionais da legalidade e da proporcionalidade, possa ser aplicada diretamente pelos competentes serviços da administração tributária nacional sem implicar da parte destes um esforço de subsunção e/ou de dedução de regras ad hoc de determinação da matéria tributável, que foi o que aconteceu na situação em apreço.

I. Defender o veredicto da Primeira Instância significa afirmar que as decisões da Comissão em matéria de auxílios de Estado, por muito pouco densas e auto-executórias que sejam e, bem assim, as decisões da AT nacional que as aplicam, ficam sempre à margem dos parâmetros constitucionais fiscais nacionais nomeadamente dos princípios da tutela jurisdicional efetiva e mesmo da legalidade pois, ao contrário do que sucede com qualquer liquidação tributária, condenam o sujeito passivo a pagar o imposto ou a reembolsar o imposto em causa e a ficar à espera que seja feita a justiça relativamente a esse mesmo imposto, com o periculum in mora daí decorrente, sobretudo quando está em causa o curso normal da justiça tributária.

J. Do teor da fundamentação e do excerto decisório da Decisão da Comissão Europeia não se retira que a “A... deve reembolsar o valor de € 333.488,52 a título de IRC”; caso contrário, não sobejaria qualquer dúvida sobre a vinculatividade dessa decisão e sua imediata exequibilidade contra a Recorrente.

K. O artigo 5.º, n.º 2 da Decisão da Comissão prevê que «Portugal deve assegurar a execução da presente decisão no prazo de oito meses a contar da data da respetiva notificação».

Mas o que daqui se infere não é que o reembolso deve ser assegurado no prazo de oito meses, mas tão somente avaliar, de entre os beneficiários do Regime III, aqueles que, face à suposta ilegalidade dos auxílios, beneficiaram indevidamente do regime especial da ZFM e proceder à respetiva notificação e envio de documento de liquidação contendo a quantificação do valor do reembolso.

L. Este preceito não pode significar, atendendo às circunstâncias já apontadas (abstração e indefinição dos auxílios a recuperar da Decisão), uma cobrança irrestrita sem, portanto, que possa ser obstada por via de apresentação de uma garantia que evita que o prejuízo que pode derivar de uma decisão que logo produz os seus efeitos económicos e que se vier a ser revertida já terá provocado danos muito possivelmente irreparáveis.

M. Portanto, a conclusão é a de que a sentença recorrida incorre em erro de direito ao não compreender o alcance a Decisão da Comissão e dele extrai uma consequência (recuperação imediata do valor apurado pela AT) ilegal.

N. Acresce que, na opinião da Recorrente, o ato de liquidação em crise padece de nulidade por provir da autoria de um órgão absolutamente incompetente - a AT - que exerceu uma competência que cabe exclusivamente à AT-RAM. Não obstante este quadro, o Tribunal a quo entendeu avalizar a decisão da AT-RAM que obriga a Recorrente a pagar esta pretensa dívida, sem possibilidade de suspender a respetiva execução.

O. De acordo com os considerandos 212 e 215 da sua Decisão, a Comissão Europeia indica não estar, i) nem «em condições de identificar, na própria decisão, todas as empresas que receberam um auxílio ilegal e incompatível», ii) nem «obrigada a fixar o montante exato a recuperar, especialmente quando não dispuser dos dados necessários para o efeito», acometendo essa responsabilidade aos Estado Português. Isto também, evidencia como o fundamento avançado pelo Tribunal a quo para impedir a prestação de garantia idónea para efeitos da suspensão das execuções não tem provimento (assim como a proibição expressa nos atos de citação de pagamento em prestações e os efeitos não suspensivos caso seja deduzida oposição à execução).

P. Acresce que os tribunais europeus consideram também possível «obter a suspensão da instância num processo de impugnação do ato nacional que vise a recuperação do auxílio ilegal». É o caso, desde logo, das situações em que a Comissão toma uma decisão sobre um regime de auxílio e omite o montante do auxílio a recuperar, como sucede in casu.

Q. Nestas situações, o TJ já afirmou que a executada deverá naturalmente poder «alegar, perante os órgãos jurisdicionais nacionais, que não cumpre os critérios de identificação dos beneficiários do auxílio ou que, em aplicação dos parâmetros estabelecidos pela Comissão, o montante do auxílio a reembolsar é, no seu caso, zero ou inferior ao montante reclamado pelo Estado» (C-5/89). E deverá, também sem surpresa, poder contestar simplesmente o quomodo de recuperação, como decorre do princípio da proteção jurisdicional efetiva, que não é um princípio exclusivo do enquadramento nacional.

R. Por outras palavras, o princípio segundo o qual se deve ordenar a recuperação de um auxílio ilegal é isso mesmo - um princípio, suscetível de exceção e que deve ceder quando o alegado beneficiário de um auxílio ilegal invoca circunstâncias que imponham a exclusão do reembolso, seja referente à inaplicabilidade de uma Decisão da Comissão Europeia ordenando a recuperação do auxílio, seja atinente à respetiva confiança legítima no caráter regular do auxílio (TJ; C-5/89).

S. Em especial quanto à impugnação judicial, esta é suscetível de pôr em causa o mérito e a validade do ato impugnado, pelo que não permitir a suspensão da execução (quando garantida a dívida impugnada) afronta diretamente as normas do processo tributário, conclusão que resulta i) quer do considerando 25 e do artigo 16.º, n.º 3 do Regulamento Processual, ii) quer do considerando 70 da Comunicação da Comissão relativa à recuperação de auxílios estatais ilegais, quer, ainda, da jurisprudência dos tribunais europeus (TJ; C-527/12).

T. No entender da Recorrente, a interpretação normativa segundo a qual fica vedada a possibilidade de efeito suspensivo da execução de uma quantia a reembolsar fruto de auxílios alegadamente ilegais, quando a liquidação em causa seja impugnada e garantida nos termos da lei, afigura-se violadora de direitos fundamentais e princípios estruturantes do Estado de Direito e, bem assim, do Direito da União Europeia.

U. A saber: o direito de acesso aos tribunais e o direito-princípio da tutela jurisdicional efetiva e equitativa (artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP, 19.º, n.º 1 do Tratado da União Europeia (‘TUE') e 47.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (‘CDF'); o princípio da proporcionalidade (artigos 2.º e 18.º CRP); os princípios da legalidade e tipicidade (artigos 18.º, n.º 2, 103.º, n.os 2 e 3 e 266.º, n.º 2 da CRP) e os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança (artigo 2.º da CRP).

V. O afastamento da possibilidade de suspensão da execução, em termos que eliminam o efeito útil da impugnação (e também o da oposição à execução), configura uma restrição dos direitos fundamentais consagrados nos artigos 20.º e 268.º da CRP.

W. Ao traduzir a imposição de um ónus de efeitos equivalentes à restituição definitiva dos montantes que a executada entende não dever restituir, o princípio da proporcionalidade é afrontado, e os direitos da executada comprometidos, em todas as subdimensões.

X. Mas, além de desproporcional, a solução contra a qual a Recorrente se insurge não encontra sequer respaldo na lei, isto é, na legislação processual nacional. Em particular no domínio tributário, o princípio da legalidade fiscal, decorrente do artigo 103.º, n.os 2 e 3 da CRP, comporta um âmbito formal e substancial e implica a existência de uma regra de reserva de lei, quer no que se refere à criação de impostos e normas de incidência, quer no que se refere às normas de garantias dos contribuintes.

Y. Em face do exposto, considera-se que a posição da AT-RAM, acolhida pelo Tribunal a quo, consistente em vedar a possibilidade de a executada requerer a suspensão da execução viola manifestamente o princípio da legalidade e as garantias dos contribuintes. Assim como viola - desde logo pelo seu caráter inovador e contrário, quer à lei processual tributária, quer à própria prática decisória da AT-RAM - o princípio da segurança jurídica.

Z. Do CPPT e da demais legislação administrativo-tributária aplicável, resulta de forma clara a possibilidade de requerer a suspensão de um ato administrativo, em caso de oposição à execução (artigo 169.º, n.º 12 do CPPT). Desse mesmo arsenal jurídico flui ainda a possibilidade de a executada prestar garantia idónea, substitutiva da prossecução da execução, em caso de impugnação judicial da liquidação de imposto (artigo 169.º, n.º 1 a 11 do CPPT).

AA. A esta luz, e perante esse enquadramento - com cuja aplicação a executada poderia razoavelmente contar - a posição da AT-RAM, corroborada pelo Tribunal a quo, além de ilegal, lesa o princípio da segurança jurídica, porquanto afeta a previsibilidade ínsita no contexto da legalidade ordinária.

BB. A controvérsia respeita ao direito nacional, e, em particular, à interpretação inovadora, ilegal e inconstitucional que o Tribunal a quo e a AT-RAM fazem do direito processual e administrativo-tributário aplicável. Ad cautelam, para o caso de a este douto Tribunal sobrevir uma dúvida sobre o alcance do dito «princípio da recuperação imediata...» que justifique a suspensão da instância para pronúncia pelo Tribunal de Justiça, ao abrigo do mecanismo de cooperação jurisdicional ínsito ao artigo 267.º do TFUE, sugere-se a formulação das seguintes questões:

• O princípio da recuperação imediata e efetiva dos auxílios de Estado, obsta a que, relativamente a uma decisão da Comissão Europeia que ordena a recuperação de auxílios de Estado de índole fiscal incompatíveis com o mercado interno, sem identificação dos beneficiários por ela abrangidos (a determinar, portanto, pelas autoridades nacionais competentes) e sem determinação de um método de aferição do montante de auxílios de estado alegadamente ilegais que dispense a intervenção do órgão da administração tributária nacional precisamente na definição concreta desse método - no caso concreto, a quantificação dos «postos de trabalho criados», seja reconhecida à impugnação da liquidação dos auxílios de estado alegadamente ilegais (que visa a sua cobrança) efeito suspensivo da execução dessa liquidação quando seja apresentada garantia idónea, nos mesmos termos em que tal é possível relativamente a qualquer liquidação tributária?

• Ao abrigo do nº 1 do artigo 16º do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015 e, portanto, do princípio segundo o qual não se deve exigir a recuperação de um auxílio que atente contra os princípios gerais da União, é conforme com esses princípios uma interpretação segundo a qual as decisões da Comissão de reembolso imediato em matéria de auxílios de estado fiscais tidos por ilegais não têm de observar as garantias legais e/ou constitucionais previstas no direito interno dos Estados segundo as quais ao executado em processo de execução fiscal é dada a possibilidade de prestar garantia idónea para efeitos de assegurar a suspensão da execução de uma dívida fiscal, quando a dívida ou quantia exequenda foi impugnada judicialmente por se entender que o acto de fixação do valor dos ditos auxílios ilegais por parte do órgão nacional é ilegal por razões formais ou substanciais?

• Em termos mais gerais, o princípio da recuperação imediata e total dos auxílios do Estado significa que os Estados têm sempre de assegurar o reembolso imediato dos montantes alegadamente em dívida dos particulares ilegalmente auxiliados, mesmo quando estes apresentem garantia que acautela esse reembolso nos termos permitidos na lei interna e quando hajam contestado a legalidade da Decisão da Comissão em causa ou da decisão de execução dessa decisão por parte dos órgãos nacionais competentes?

CC. No caso sub judice, uma vez que o Tribunal a quo decidiu sobre o regime de subida imediata da reclamação a favor da Recorrente (cf. capítulo II da sentença recorrida), deverá este recurso ter efeito suspensivo, ex vi artigo 286.º, n.º 2 do CPPT, o que se requer.».

1.3. A Recorrida apresentou contra-alegações nas quais defendeu a manutenção do julgamento recorrido, por, em síntese, a citação ter sido realizada em estrito cumprimento do Direito da União Europeia, do qual decorre necessariamente o afastamento das normas previstas no ordenamento jurídico nacional que prevêem a possibilidade de suspensão do processo de execução fiscal através da prestação de garantia, de pagamento em prestações ou de isenção dessa prestação. Subsidiariamente, subsistindo dúvidas sobre a interpretação do Direito da União Europeia, requer que seja formulado pedido de reenvio prejudicial ao TJUE, nos termos do artigo 267.º, primeiro parágrafo, al. b) e terceiro parágrafo, do TFUE (aplicável ex vi artigo 8.º da CRP) para esclarecer as questões que propôs..

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu um primeiro parecer no sentido de ser realizado reenvio prejudicial, submetendo-se ao Tribunal de Justiça da União Europeia questão de cuja resposta resultem esclarecidas as dúvidas que a compatibilidade do ordenamento jurídico nacional e o Direito da União Europeia suscitam no caso concreto, cuja formulação igualmente ofereceu.

1.5. Por acórdão deste Supremo Tribunal, de 11 de Setembro de 2024, foi, com os fundamentos que dele constam, determinada a suspensão da presente instância de recurso até prolação de decisão do Tribunal de Justiça da União Europeia, quanto à admissibilidade do reenvio ou julgamento do mérito da questão que lhe foi submetida através do reenvio prejudicial realizado no processo n.º 299/24.7BEFUN.

1.6. Por ofício de 22 de Maio de 2026 foi dado conhecimento a este Supremo Tribunal do acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia no processo n.º C-545/24, que motivara a suspensão desta instância.

1.7. As partes foram notificadas do acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia.

1.8. Apresentados os autos com «termo de vista» ao Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto, foi por este emitido novo parecer, no sentido de que o recurso jurisdicional seja julgado improcedente, aduzindo a seguinte fundamentação:

«1. No presente processo, por douto acórdão datado de 11 de Setembro de 2024, foi decidida nestes autos «a suspensão da instância de recurso, até que esteja decidido pelo TJUE a admissibilidade do reenvio ou decidido o reenvio prejudicial que lhe foi enviado no âmbito do processo n.º 299/24.7BEFUN.»

2. No âmbito do mencionado processo n.º 299/24.7BEFUNC foi decidida a prejudicial em acórdão de 21 de maio de 2026, proferido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) no processo C-545/24.

3. Deste acórdão dimana a seguinte decisão:

«O artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º [TFUEJ, deve ser interpretado no sentido de que: impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio.»

4. Salvo o devido respeito por opinião contrária, emite-se parecer no sentido de ser adotada nestes autos a jurisprudência do acórdão proferido no mencionado processo n.º C-545/24 do TJUE, com todas as consequências legais.

1.9. Sem vistos prévios dos Excelentíssimos Conselheiros Adjuntos, atenta a natureza urgente do processo, submetem-se de imediato os autos à Conferência desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, é, no essencial, apenas uma a questão a decidir, qual seja, saber se o Tribunal a quo errou no julgamento de direito ao confirmar a validade do despacho de indeferimento dos pedidos de arguição de nulidade das citações.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. Pelo Serviço de Finanças do Funchal - 1 foi instaurado contra A... LDA., o processo de execução fiscal n.º ...23 e apensos, por dívidas de IRC dos exercícios de 2015, 2016, 2017 e 2018 - recuperação de auxílios, no valor global de € 333 488,52 (cfr. processo de execução fiscal em suporte virtual e citação junta à petição inicial).

2. Citada, a aqui Reclamante apresentou junto do Serviço de Finanças do Funchal - 1 requerimento a arguir a nulidade da citação, uma vez que a citação emitida lhe vedava, no seu entender, a possibilidade de suspensão do processo de execução fiscal através da prestação de garantia, a possibilidade de formular pedido de dispensa de prestação de garantia ou de efectuar o pagamento da dívida em prestações (cfr. processo de execução fiscal em suporte virtual e documentos juntos à petição inicial).

3. Por despacho de 15/04/2024 foi proferida decisão de indeferimento do pedido de reconhecimento de nulidade da citação apresentado pela Reclamante (cfr. processo de execução fiscal em suporte virtual e despacho e informação de suporte juntos à petição inicial).

4. Notificada do despacho de indeferimento, veio a Reclamante apresentar a presente acção (cfr. processo de execução fiscal em suporte virtual e despacho de indeferimento junto à petição inicial).

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. O presente recurso vem interposto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou improcedente a arguição de nulidade das citações da Executada realizadas no processo n.º ...23 e processos apensos .

3.2.2. Conforme resulta dos factos apurados, que nenhuma das partes contesta, o referido indeferimento por parte da Autoridade Tributária fundou-se, nuclearmente, no entendimento de que o regime legal de suspensão da execução previsto no direito interno - Lei Geral Tributária (LGT) e Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) - não é, no caso, aplicável, por colidir com a natureza urgente do procedimento de recuperação dos auxílios ilegais previsto no direito comunitário (Regulamento (UE) 2015/1589). E, consequentemente, que as citações realizadas não padecem de nulidade uma vez que, em conformidade com o anteriormente exposto, não constam, nem tinham que constar do acto de citação, por absoluta inadmissibilidade de suspensão do processo de execução fiscal, quaisquer valores para efeitos de prestação de garantia, qualquer referência à possibilidade do pagamento em prestações ou à suspensão da execução por efeito de decisão de dispensa da prestação de garantia.

3.2.3. Foi também esse o entendimento do Tribunal a quo, que, perfilhando a posição da Autoridade Tributária, deixou consignado na sentença recorrida, após identificar a decisão da Comissão Europeia que declarou os auxílios de Estado ilegais [Decisão da Comissão Europeia (Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de Dezembro de 2020 relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C) (ex - 2018/NN) aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III), que ordenou a Portugal, enquanto Estado-Membro, a imediata e efectiva recuperação dos auxílios concedidos, sob a forma de redução de impostos, de forma ilegal (cfr. artigo 5.º da Decisão).] e identificar o regime consagrado no Direito da União Europeia a cuja observância em seu entender os Estados-Membros estão vinculados [Comunicação da Comissão relativa à recuperação de auxílios estatais ilegais e incompatíveis (2019/C 247/01), particularmente os pontos 37, 45 e 69 desta Comunicação, bem como o Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de Julho, particularmente o seu artigo 16.º, n.º 3], concluiu que, embora a execução de uma decisão de recuperação de auxílios ilegais não afaste, tout court, o ordenamento jurídico nacional, tal aplicação, porém, não pode pôr em causa a decisão de recuperação e a obrigatoriedade da mesma ser imediata e efectiva, o que sucederia se fossem aplicáveis os preceitos legais relativos à suspensão do processo de execução fiscal. Tudo, pois, para concluir que a actuação da Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira, que desconsiderou os normativos nacionais atinentes à possibilidade dessa suspensão, seja pela prestação de garantia, seja pelo pagamento em prestações seja pela sua dispensa, não merece censura, assim julgando improcedente a Reclamação.

3.2.4. É contra este julgamento que a Recorrente se insurge, alegando, em síntese nossa, (i) que as citações por si recebidas ofendem formalidades essenciais prescritas na lei, uma vez que foi omitido o valor para efeitos de prestação de garantia e ficou expressamente consignado no acto de citação que é proibido o pagamento da divida exequenda em prestações e que não serão atribuídos efeitos suspensivos a uma eventual Oposição que a Executada venha a deduzir; (ii) a Executada intentou já Impugnação Judicial visando a anulação das liquidações emitidas pela Administração Tributária em alegada Decisão da Comissão Europeia (Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de Dezembro, e pretende legitimamente, ao abrigo da lei vigente suspender a execução fiscal mediante prestação de garantia enquanto aguarda o desfecho daquele processo de impugnação judicial que irá dirimir, em definitivo, se as liquidações adicionais do IRC, que servem de título executivo, são ilegais ou não; (iii) ao decidir julgar improcedente a reclamação concluindo que não é admissível qualquer medida que vise o retardamento da restituição do auxílio declarado ilegal, designadamente a suspensão do processo de execução fiscal mediante a prestação de garantia, dispensa de prestação de garantia ou pagamento em prestações, o Tribunal partiu do pressuposto errado de que a Decisão em execução é exequível; (iv) os Tribunais europeus consideram também possível obter a suspensão da instância num processo de impugnação do acto nacional que vise a recuperação do auxílio ilegal, como é o caso, em que a Comissão tomou uma decisão sobre um regime de auxílio mas omitiu o montante do auxílio a recuperar; (v) o princípio segundo o qual se deve ordenar a recuperação de um auxílio ilegal é apenas um princípio, susceptível de excepção e que deve ceder quando o alegado beneficiário de um auxílio ilegal invoca circunstâncias que imponham a exclusão do reembolso; (vi) não permitir a suspensão da execução (quando garantida a dívida impugnada) afronta directamente as normas do processo tributário, conclusão que resulta do considerando 25, do artigo 16.º, n.º 3 do Regulamento Processual, do considerando 70 da Comunicação da Comissão relativa à recuperação de auxílios estatais ilegais e da jurisprudência dos tribunais europeus; (vii) a interpretação normativa segundo a qual fica vedada a possibilidade de efeito suspensivo da execução de uma quantia a reembolsar fruto de auxílios alegadamente ilegais, quando a liquidação em causa seja impugnada e garantida nos termos da lei, afigura-se violadora de direitos fundamentais e princípios estruturantes do Estado de Direito e, bem assim, do Direito da União Europeia, particularmente, o princípio da proporcionalidade; (viii) a solução contra a qual a Recorrente se insurge não encontra respaldo na legislação processual nacional.

3.2.5. Tudo para concluir que a posição da AT-RAM, acolhida pelo Tribunal a quo, consistente em vedar a possibilidade de a executada requerer a suspensão da execução viola manifestamente o princípio da legalidade e as garantias dos contribuintes, viola o princípio da segurança jurídica, e os artigos artigo 169.º do CPPT.

3.2.6. Vejamos, então, a quem assiste razão, começando por sublinhar que, como as partes bem sabem, a existência de interpretações divergentes quer quanto ao alcance das expressões “ recuperação imediata e efectiva" que consta do artigo 5.º da Decisão [da Comissão de 4 de Dezembro de 2020] e " a recuperação será efectuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efectiva da decisão da Comissão" que consta do artigo16.º, n.º 3, do Regulamento [2015/1589]”, quer quanto aos limites que a essa recuperação imediata e efectiva podem ser impostos pelo ordenamento jurídico português, incluindo as garantias previstas na Constituição da República Portuguesa (CRP), designadamente nas situações em que um Executado pretende suspender um processo de execução fiscal, instaurado em execução da Decisão da Comissão, através da prestação de uma garantia, pagamento em prestações ou dispensa da sua prestação, nos exactos termos previstos na legislação nacional portuguesa, determinou que fosse submetida ao TJUE a seguinte questão prejudicial:

«A expressão "recuperação imediata e efetiva" que consta do Art.º 5.º da Decisão [da Comissão de 4 de dezembro de 2020] e a expressão "a recuperação será efetuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão" que consta do n.º 3 do Art.º 16.º do Regulamento [2015/1589], devem ser interpretadas no sentido de que são de afastar as regras do direito português relativas às garantias processuais previstas em sede de processo de execução fiscal, designadamente as atinentes à suspensão do processo de execução fiscal, ou, pelo contrário, continua a [Administração Tributária] vinculada a observar todas as garantias processuais previstas no direito tributário português, independentemente de estar em causa a recuperação de auxílios de Estado declarados ilegais pela [Decisão da Comissão de 4 de dezembro de 2020]?».

3.2.7. O Tribunal de Justiça da União Europeia iniciou o seu julgamento adiantando, a título preliminar, um conjunto de considerações através das quais colocou em evidência o contexto de facto e de direito em que a questão que lhe fora submetida se subsumia, realçando particularmente (a redacção infra contém ligeiras adaptações que entendemos realizar para facilitar a exposição da nossa própria fundamentação) que:

- as disposições do direito português que regulam o processo de execução fiscal, aplicáveis quando a República Portuguesa procede à recuperação de um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno, prevêem a faculdade de pedir a suspensão desse processo, nomeadamente, em caso de impugnação da dívida fiscal ou de oposição aos actos de execução e em caso de pagamento em prestações, sob reserva de prestar uma garantia, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio susceptível de assegurar a cobrança do crédito fiscal e que o contribuinte pode, a seu pedido, ser isento da prestação de tal garantia nos casos de esta prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos (considerando 17);

- a pergunta submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio é a de saber se o artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento 2015/1589 deve ser interpretado no sentido de que impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio susceptível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia (considerando 18);

- ao abrigo do artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento 2015/1589, sem prejuízo de uma decisão do Tribunal de Justiça nos termos do artigo 278.º TFUE, a recuperação de um auxílio será efectuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efectiva da decisão de recuperação da Comissão, devendo, para assegurar essa imediata execução os Estados-Membros tomar todas as medidas necessárias previstas no seu sistema jurídico, incluindo medidas provisórias, sem prejuízo da legislação da União (considerando 19);

- nos termos do considerando 25 do Regulamento, nos casos de auxílios ilegais incompatíveis com o mercado interno, deve ser restabelecida uma concorrência efectiva, a qual só é alcançada com a mais rápida recuperação possível do auxilio declarado ilegal, não devendo a aplicação das formalidades nacionais impedir uma execução imediata e efectiva da decisão de recuperação da Comissão, ou seja, obstar ao restabelecimento de uma concorrência efectiva, exigindo-se que os Estados-Membros tomem todas as medidas necessárias para garantir a eficácia dessa decisão (considerando 20);

- embora o artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento 2015/1589 imponha ou exija o respeito pelo princípio da efectividade, também prevê que a recuperação de um auxílio ilegal, possa ser feita com a aplicação do direito do Estado-Membro em causa, em conformidade com o princípio da autonomia processual deste último, na falta de disposições do direito da União na matéria, e no respeito dos direitos fundamentais, em especial do direito a um processo equitativo, incluindo os direitos de defesa (considerando 21);.

- porém, a liberdade dos Estados-Membros relativa à escolha dos meios de recuperação de um auxílio dessa natureza é limitada, uma vez que esses meios não podem, na prática, tornar impossível a recuperação imposta pelo direito da União, ou seja, a aplicação das formalidades nacionais está submetida à condição de permitirem a execução imediata e efectiva da decisão de recuperação do auxílio imposta pela Comissão (considerando 22);

- um Estado-Membro que, por força de uma decisão da Comissão, é obrigado a recuperar o auxílio ilegal, só cumpre esta obrigação se as medidas que adoptar forem adequadas ao restabelecimento das condições normais de concorrência, distorcidas devido à concessão desse auxílio ilegal (considerando 23);

- o objectivo da recuperação de um auxílio de Estado ilegal é restabelecer a situação que existia no mercado interno antes da concessão desse auxílio e este objectivo só é alcançado quando o referido auxílio, acrescido eventualmente de juros de mora, é restituído pelo beneficiário deste auxílio - ou, por outras palavras, pelas empresas que dele beneficiaram efectivamente, deste modo perdendo este beneficiário a vantagem de que tinha beneficiado no mercado relativamente aos seus concorrentes e ficando reposta a situação que existia anteriormente à concessão do mesmo auxílio (considerando 24);

- a obrigação que incumbe ao Estado-Membro destinatário de uma decisão de recuperação da Comissão, na acepção do artigo 16.º, n.º 1, do Regulamento 2015/1589, de tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio em causa junto do beneficiário constitui uma obrigação de resultado (considerando 25).

3.2.8. Tendo presentes estas considerações preliminares, o TJUE conclui que a autonomia processual reconhecida aos Estados-Membros em matéria de recuperação de auxílios de Estado ilegais é enquadrada pela exigência de garantir a efectividade da acção das autoridades administrativas encarregadas de proceder à mesma, incumbindo, tanto aos órgãos jurisdicionais nacionais como, sob o controlo destes últimos, a essas autoridades, garantir uma execução conforme com a finalidade prosseguida pela decisão da Comissão de recuperação desses auxílios, que consiste em prevenir qualquer distorção do funcionamento do mercado decorrente da concessão de auxílios de Estado que prejudiquem a concorrência, o que significa que um Estado-Membro não pode invocar disposições da sua ordem jurídica interna, mesmo constitucional, para justificar a inobservância das obrigações resultantes do Direito da União (considerando 26).

3.2.9. De seguida, incindindo a sua atenção nos preceitos do ordenamento jurídico português aplicáveis - que prevêem a faculdade de pedir a suspensão do processo, nomeadamente em caso de impugnação da dívida fiscal ou de oposição aos actos de execução e em caso de pagamento em prestações, sob reserva de prestar uma garantia, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio susceptível de assegurar a cobrança do crédito fiscal ou ainda, na falta dessa garantia, nos casos em que o contribuinte demonstre que esta última lhe causaria um prejuízo irreparável ou de manifesta falta de meios económicos -, o Tribunal de Justiça da União Europeia foi aferir se a aplicação destas disposições, tendo em conta o contexto geral do direito nacional em que se inserem, se revela incompatível com a exigência de uma cobrança imediata e efectiva do auxílio em causa imposta pelo artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento 2015/1589, enunciando os seguintes parâmetros determinantes da sua decisão:

(i) uma regulamentação nacional que prevê um efeito suspensivo automático dos recursos interpostos de uma decisão que visa recuperar um auxílio ilegal não permite a execução imediata e efectiva de uma decisão da Comissão (pelo contrário, a concessão desse efeito suspensivo pode atrasar consideravelmente a recuperação do referido auxílio e prolongar assim a vantagem concorrencial indevida resultante do mesmo);

(ii) as autoridades tributárias portuguesas não dispõem de nenhuma margem de apreciação, pelo menos quanto à suspensão da execução, quando a condição relativa à prestação de uma garantia está preenchida;

(iii) o carácter automático da suspensão prevista por um processo nacional de execução, como o que está em causa no processo principal, é susceptível de atrasar significativamente a recuperação de um auxílio ilegal e de prolongar a vantagem concorrencial indevida que este conferiu ao seu beneficiário, prejudicando, assim, a exigência de uma cobrança imediata e efectiva desse auxílio, nos termos em que está imposta no artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento 2015/1589 - porque os instrumentos como uma garantia bancária, uma caução, um seguro-caução, um penhor ou uma hipoteca voluntária não têm, a priori, como resultado retirar o auxílio do património do beneficiário, privando-o da respectiva vantagem, nem as consequências em termos contabilísticos, nem as despesas decorrentes da prestação de uma garantia podem ser, no que se refere aos efeitos sobre a situação económica do beneficiário, equiparáveis a uma restituição do auxílio recebido, tanto mais que objectivo expresso destes instrumentos é o de garantir o crédito do exequente durante o período em que o processo de execução está suspenso, o que difere do objectivo prosseguido pela recuperação dos auxílios ilegais - e tal só não sucederá se a distorção da concorrência for totalmente eliminada, por exemplo, através do penhor ou do depósito numa conta bloqueada, do montante do auxílio ilegal e dos respectivos juros, o que caberá ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, uma vez que, nestas hipóteses, o objectivo prosseguido pela decisão da Comissão para a recuperação desse auxílio ilegal, a saber, o restabelecimento das condições normais de concorrência distorcidas devido à concessão desse auxílio, será alcançado.;

(iv) no que respeita à possibilidade de isentar o executado da prestação de uma garantia, há que esclarecer que considerações relativas ao prejuízo económico resultante da restituição do auxílio em causa não podem justificar um atraso no processo de recuperação, mesmo nas situações em que o auxílio ilegalmente pago deva ser recuperado junto de empresas beneficiárias que se encontram em dificuldade ou em estado de insolvência, tais dificuldades não afectam a obrigação de recuperação do auxílio, estando o Estado-Membro, consoante os casos, obrigado a promover a liquidação da sociedade, a inscrever o seu crédito no passivo daquela ou a adoptar todas as medidas que permitam o reembolso do referido auxílio.

(v) quanto à possibilidade de um pagamento em prestações das quantias devidas, há que sublinhar que essa modalidade de pagamento, quando é autorizada após o prazo de recuperação fixado pela Comissão, é inconciliável com a obrigação de a execução da recuperação ser imediata, que visa, nomeadamente, garantir a plena eficácia da decisão de recuperação da Comissão, no caso vertente, a Decisão da Comissão de 4 de Dezembro de 2020, e permitir chegar a uma solução conforme com a finalidade prosseguida por esta decisão, a saber, garantir que o beneficiário do auxílio não disponha, nem sequer provisoriamente, dos fundos correspondentes ao auxílio já restituído.

(vi) a supressão de um auxílio ilegal através de recuperação é a consequência lógica da constatação da sua ilegalidade, pelo que, a recuperação de um auxílio estatal ilegalmente concedido, com vista ao restabelecimento da situação anterior, não pode, em princípio, ser considerada como uma medida desproporcionada relativamente aos objectivos das disposições do Tratado em matéria de auxílios de Estado, ou seja, só deve entender-se que a medida de recuperação do auxílio ilegal só viola o princípio da proporcionalidade se o montante que o beneficiário deve reembolsar for superior ao montante actualizado do auxílio que recebeu;

(vi) uma regulamentação nacional, como a que está em causa no processo principal, que prevê um efeito suspensivo automático do pagamento em prestações ou dos recursos interpostos de uma decisão que visa recuperar um auxílio ilegal sem prejuízo das verificações que incumbe ao órgão jurisdicional nacional chamado a decidir efectuar, é incompatível com os objectivos da supressão dos auxílios ilegais declarados incompatíveis com o mercado interno e com a exigência de assegurar uma execução imediata e efectiva das decisões que ordenam a sua recuperação, o que significa que tais disposições nacionais não devem ser aplicadas.

3.2.10. Foi com base nas considerações e parâmetros precedentes que o Tribunal de Justiça da União Europeia decidiu responder à questão que o órgão jurisdicional português lhe submeteu nos seguintes termos: «o artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (EU) 2015/1589 do Conselho, de 13 de Julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio susceptível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio.».

3.2.11. Em suma, resulta do acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, a nosso ver claramente, que há, em matéria de suspensão dos processos de execução fiscal que tenham sido instaurados para cobrança de auxílios declarados ilegais pela Comissão Europeia, uma regra e uma excepção.

A regra é a de que qualquer norma do ordenamento jurídico nacional de cuja aplicação resulte a suspensão do processo de execução fiscal deve ser afastada, incluindo as regras que prevêem a suspensão mediante o pagamento em prestações da dívida exequenda, a dispensa de prestação de garantia e, bem assim, as que regulam a prestação de garantia por um dos meios legalmente previstos na legislação nacional.

A excepção está contemplada na parte final da resposta que o Tribunal de Justiça da União Europeia deu à questão prejudicial: a suspensão do processo de execução por meio da qual se tenta recuperar o valor do auxilio declarado ilegal só deve ser admitida e promovida pelas autoridades nacionais nas situações em que o Executado requeira a prestação de uma garantia e for inquestionável que da prestação dessa concreta garantia resultará para o beneficiário uma privação absoluta do valor correspondente ao benefício que por si foi ilegalmente usufruído, que inclui os correspondentes juros, por apenas nestas situações se dever entender que há uma efectiva perda do beneficio, que só nestas situações fica efectivamente privado da vantagem concorrencial que o auxílio ilegal lhe proporcionou, que só nestas situações é reposto o mercado concorrencial em situação de efectiva igualdade para todos os actores que nele desenvolvem a sua actividade.

3.2.12. Tendo presente este contexto interpretativo, importa agora responder à questão que, pelo menos formalmente, vem suscitada neste recurso jurisdicional: são nulas as citações realizadas, atento os termos em que o foram e que constam do probatório?

3.2.13. Antes, porém, de recuperarmos os factos e decidirmos qual a melhor solução de direito, importa salientar que este Supremo tribunal Administrativo tem fundadas dúvidas que a Recorrente esteja, em substância, a questionar a validade da citação. Efectivamente, quer do teor da petição, quer do teor das alegações de recurso parece, repetimos, parece, que, em substância, a Recorrente não está a arguir a nulidade das citações, antes, e antecipadamente, está a insurgir-se quanto ao entendimento da Administração Tributária, implícito ao acto de citação, de que um pedido de prestação de garantia ( que a Recorrente, podendo apresentar, como infra se demonstrará, não apresentou) seria indeferido, independentemente do tipo de garantia que a Recorrente se apresentasse a oferecer. E, parece a este Supremo Tribunal que, se assim é, isto é, se é esta a verdadeira razão do seu inconformismo, a questão não é de validade da citação - realizada conforme a interpretação que a Administração Tributária faz do regime jurídico que lhe é aplicável no caso dos processos de execução fiscal que tem em vista a recuperação dos auxílios de Estado -, a questão é da validade do despacho de indeferimento que eventualmente viesse (ou tenha) sido proferido perante um pedido de prestação de garantia formulado pela Executada..

3.2.14. Sem prejuízo do que fica dito, respeitando a perspectiva da Recorrente, em todo o caso legítima (note-se que a Recorrente, por um lado, até ao momento, não informou que tenha havido qualquer pedido de prestação de garantia ou que, tendo sido formulado, tenha sido indeferido e, por outro, que a perspectiva e opção que fez, incluindo quanto ao meio processual que começou por utilizar, arguição de nulidade da citação junto do órgão de execução fiscal, como também antecipadamente deu nota, se fundou no entendimento veiculado pela Administração Tributária neste tipo de processos e em quatro decisões proferidas pelo Tribunal Central Administrativo Sul em casos idênticos ao presente) atentemos agora na citação realizada, tal como consta dos documentos apresentados pela Recorrente, para os quais remete o probatório, confirmando-se que o acto de citação se ancorou juridicamente nos artigos 189.º, 190.º e 1932.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (nota 1), dele ficou a constar que contra a Executada tinha sido instaurado um processo de execução fiscal (no caso vários, sendo idênticos, com excepção do valor da dívida exequenda, todos os actos de citação), qual o número que lhe tinha sido atribuído; que a dívida em causa decorria do processo de recuperação dos auxílios de Estado concedidos a empresas da Zona Franca da Madeira, com indicação da Decisão da Comissão Europeia que havia realizado a declaração de ilegalidade do auxílio concedido e onde podia ser consultada - área reservada da Executada no Portal de Finanças (notas 2 e 3); o valor da quantia exequenda; que no prazo de 30 dias devia proceder ao pagamento da referida quantia ( nos termos e com as instruções de pagamento enunciadas); que podia requerer a Dação em Pagamento nos termos previstos no artigo 201.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, através de bens móveis e imóveis (nota 4), apresentar Oposição Judicial, nos termos do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (nota 5), mas que este meio de defesa não revestia carácter suspensivo da execução atendendo à natureza da dívida em causa, que face às características da dívida a Executada não poderia requerer o pagamento em prestações e que as custas sido calculadas em função da fase processual e dos encargos (nota 6).

3.2.15. Exposto o facto em que a Recorrente sustenta nuclearmente a procedência da sua pretensão, atentemos agora no direito, começando por realçar o que é basilar: a citação é o meio pelo qual se dá a conhecer a um destinatário que contra si foi instaurado um processo, qual ou quais os meios legalmente previstos para que se defenda nessa acção e o prazo legal para deles lançar mão ( artigo 219.º do CPC e 35.º, n.º 2 do CPPT).

3.2.16. No caso da citação para os termos da execução, impõe o artigo 189.º do CPPT, para o que ora releva, que a citação comunica ao devedor os prazos para oposição à execução e para requerer a dação em pagamento; que o pedido de pagamento em prestações pode ser requerido até à marcação da venda; que o executado pode, até ao termo do prazo de oposição à execução, requerer a dação em pagamento nos termos da secção v do presente capítulo; que o pedido de dação em pagamento poderá ser cumulativo com o do pagamento em prestações; que se os bens oferecidos em dação não forem suficientes para o pagamento da dívida exequenda, pode o excedente beneficiar do pagamento em prestações nos termos do presente título; que nos casos de suspensão da instância, pela pendência de reclamação graciosa, impugnação, recurso judicial ou oposição sobre o objecto da dívida exequenda, pode o executado, no prazo de 15 dias após a notificação da decisão neles proferida, requerer o pagamento em prestações ou solicitar a dação em pagamento.

3.2.17. Por sua vez, prescreve o artigo 190.º do CPPT, também na parte pertinente para a resolução da nossa questão, sob a epígrafe « Formalidades das citações», que a citação deve conter os elementos previstos nas alíneas a), c), d) e e) do n.º 1 do artigo 163.º do presente Código ou, em alternativa, ser acompanhada de cópia do título executivo ( n.º 1); é sempre acompanhada da nota indicativa do prazo para oposição, ou para dação em pagamento, nos termos do presente título, bem como da indicação de que, nos casos referidos no artigo 169.º e no artigo 52.º da Lei Geral Tributária, a suspensão da execução e a regularização da situação tributária dependem da efectiva existência de garantia idónea, cujo valor deve constar da citação, ou em alternativa da obtenção de autorização da sua dispensa.

3.2.18. Dos preceitos citados e do teor dos demais normativos para que neles somos remetidos, resulta de imediato a seguinte conclusão: as formalidades omitidas e cuja falta deve ser censura reconduzem-se, exclusivamente à omissão, na citação, da possibilidade de a Executada, querendo, prestar garantia por um meio e pelo valor imposto pelo Direito da União Europeia, isto é, a faculdade de, pretendendo suspender o processo de execução fiscal, prestar uma garantia, da qual deve resultar para o beneficiário uma privação absoluta do valor correspondente ao benefício que por si foi ilegalmente usufruído, que inclui os correspondentes juros, por apenas nestas situações se dever entender que há uma efectiva perda do beneficio, que só nestas situações fica efectivamente privado da vantagem concorrencial que o auxílio ilegal lhe proporcionou, que só nestas situações é reposto o mercado concorrencial em situação de efectiva igualdade para todos os actores que nele desenvolvem a sua actividade.

3.2.19. Todas as demais formalidades omitidas não substanciam qualquer ilegalidade que se imponha repor por meio de nova citação, uma vez que, embora impostas pelo direito processual e conformes com normas e princípios da Constituição da Republica Portuguesa, foram consideradas incompatíveis com o Direito da União Europeia e, consequentemente, está ditado o seu afastamento, a sua desaplicação nos processos de execução fiscal que tenham por objecto a recuperação de auxílios declarados ilegais pela Comissão Europeia - conforme acórdão que cuidamos de transcrever extensivamente, para total transparência do fundamento do nosso julgamento - que, como é sabido, vinculam este Supremo Tribunal Administrativo.

3.2.20. Acresce que, não o pretendemos olvidar, embora no acto de citação também não tenda sido expressamente indicado o valor da garantia a prestar ( não entendendo a Administração Tributária que essa prestação era legalmente admissível estranho seria que essa indicação constasse da citação), certo é que esse valor resultava claramente do acto de citação, uma vez que dele consta o valor da quantia exequenda, resulta que não havia lugar a juros acrescidos e que as custas já estavam incluídas nesse valor, o que significa que a Recorrente podia, querendo, ter-se apresentado a prestar garantia, sem prejuízo, inclusive, de aguardar que outro valor acrescido, para esse efeito, lhe fosse exigido.

3.2.21. De todo o modo, diga-se, tendo sido omitida a possibilidade de prestar garantia tendo em vista a suspensão do processo de execução, e que esta é admissível, ainda que mas circunstâncias exigentes que deixámos já sublinhadas, haverá sempre, concomitantemente, de ser colmatada a irregularidade do valor da quantia para esse efeito exigível.

3.2.22. A questão que subsiste é: sendo a citação nula por a Executada não ter sido citada para, querendo suspender o processo de execução fiscal, prestar garantia, qual a consequência da omissão dessa formalidade? A nulidade total da citação realizada, como pretende a Recorrente, com repetição integral do acto? Ou limitada à preterição da formalidade omitida com correcção da informação transmitida quanto à inexistência de efeito suspensivo associado à prestação de garantia e, bem assim, com a consequente anulação dos actos ofensivos do património da Executada eventualmente praticados em consequência do entendimento de impossibilidade de prestação de garantia e suspensão do processo de execução fiscal?

3.2.23. Salvo o devido respeito, a nulidade da citação pode e deve, no caso, ser restringida nos termos supra enunciados.

Na verdade, ainda que deva ser admitida a prestação de garantia (nos termos indicados), que a comunicação dessa possibilidade e, por via dela, da suspensão do processo de execução fiscal, foi omitida no acto de citação e que tal omissão é susceptível de prejudicar os direitos de defesa da Executada, devendo, com esse fundamento, ser anulada, nos termos do artigo 191.º, n.º 1 e 4 do CPC, nada obsta, antes se mostra imposto legalmente, que subsistam na ordem jurídica os actos que por essa nulidade não sejam afectados.

Como ensina a doutrina, a nulidade da citação, contrariamente ao que ocorre com a falta da citação tem, em princípio, como consequência, a dos termos do processo que dela dependam absolutamente, aproveitando-se as peças úteis ao apuramento dos factos (artigo 165.º, n.º 2 do CPPT). Por isso, a sanação da nulidade (no caso através da notificação da executada com as formalidades omitidas), apenas implicará a anulação dos actos que dela dependam, designadamente o decurso dos prazos para o exercício das faculdades omitidas. De harmonia com o preceituado no artigo 192.º do CPC ( adaptado ao processo de execução fiscal), quando a nulidade da citação tenha sido arguida pelo citando, a notificação do despacho que a atenda dispensa a renovação da citação desde que seja acompanhada de todos os elementos que a devam acompanhar, contando-se os prazos para o exercício dos direitos processuais pelo destinatário da citação irregular desta notificação, pois a citação não deixa de ser nula, sendo esta notificação, nesta parte, um meio de sanar a nulidade.

Em conclusão:

a) nos processos de execução fiscal que tenham por objecto a recuperação de auxílios declarados ilegais pela Comissão Europeia não é admissível a suspensão da execução através do pagamento em prestações nem por meio de autorização da sua dispensa pelo que essa faculdade não tem que constar da citação,

b) nos processos de execução fiscal que tenham por objecto a recuperação de auxílios declarados ilegais pela Comissão Europeia a suspensão dessa execução fiscal está absolutamente dependente da prestação de uma garantia que prive efectivamente a Executada beneficiária do valor corresponde ao auxílio declarado ilegal (incluindo juros), o que significa que o meio de a prestar tem que se traduzir num desapossamento desse valor;

c) a citação da Executada nos processos de execução fiscal que tenham por objecto a recuperação de auxílios declarados ilegais pela Comissão Europeia tem que conter a possibilidade de ser prestada garantia nos ternos referidos em b) e ser indicado o correspondente valor ;

d) é nula a citação que não contem a faculdade referida em c), e são nulos os actos, e só estes, praticados no processo de execução que tenham afectado o património da Executada em consequência da omissão de concessão da possibilidade de prestação da garantia, nos termos referidos em b) e c).

e) a citação referida em d) deve ser realizada por meio de notificação à Exequente da formalidade omitida ( possibilidade de suspender a execução com a prestação de garantia e indicação do valor devido para esse efeito) e, bem assim, com a menção expressa ao prazo que para tanto legalmente dispõe.

3.3. CUSTAS E DISPENSA DE PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

3.3.1. A Recorrida, vencida, suportará integralmente as custas da presente instância recursiva, nos termos do artigo 527.º, n.º 1 e 2 do Código de Processo Civil, aplicável aos autos por força do preceituado no artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

3.3.2. A Recorrida requereu nas suas contra- alegações a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça devida no valor superior a € 275.000,00, defendendo que estão, no caso, preenchidos os pressupostos que para esse efeito estão legalmente previstos.

Também assim o entendemos.

Efectivamente, dispõe o artigo 7.º, n.º 6 do Regulamento das Custas Processuais que, nas causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar esse pagamento.

No caso, o valor da causa é manifestamente superior ao valor legal mínimo de referência para efeitos de dispensa do seu pagamento, uma vez que esse valor está fixado em € 333.488,52 ( trezentos e trinta e três mil, quatrocentos e oitenta e oito euros e cinquenta e dois cêntimos).

Por outro lado, não se regista qualquer comportamento processual da partes digno de censura, uma vez que ambas limitaram a sua actuação processual à apresentação dos articulados regra, não tendo provocado, infundadamente, qualquer incidente ou requerido a realização de quaisquer diligências probatórias impertinentes.

Por fim, quanto à complexidade, ainda que não deva afirmar-se que o conhecimento de mérito revestiu manifesta simplicidade, é também indiscutível que a resolução do recurso jurisdicional foi simplificada pelo acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, proferido em reenvio prejudicial, e, em qualquer caso, que o valor do remanescente da taxa de justiça, atento o valor da causa, seria seguramente de qualificar como desproporcional em relação ao serviço de justiça prestado.

Daí que, ponderados os factores enunciados, temos por seguro que ambas as parte devem ser dispensadas do pagamento da taxa de justiça remanescente.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concedendo provimento ao recurso jurisdicional, revogar, com a fundamentação do presente acórdão, a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa de ambas as partes do pagamento da remanescente da taxa de justiça devida pelo valor superior a € 275.000,00.

Registe e notifique.

Lisboa, 16 de Setembro de 2026. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.