Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, datada de 16-05-2022,

que julgou procedente a pretensão deduzida por “A..., S.A.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o indeferimento do pedido de revisão relativa a actos de autoliquidação de IVA dos períodos de Setembro de 2005 e Dezembro de 2006, no valor de € 49.980,84.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A. Vem o presente recurso reagir da douta sentença proferida em 202205-16, proferida no processo n.º 1375/10.9BESNT, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela Recorrida, contra o pedido de revisão dos atos de autoliquidação de IVA dos períodos de 2005/09 e 2006/12, no valor de € 49.980,84 (quarenta e nove mil, novecentos e oitenta euros e oitenta e quatro cêntimos).

B. A douta sentença recorrida concluiu ser aplicável o prazo de quatro anos constante do artigo 98.º do Código do IVA para corrigir o erro na autoliquidação, pelo que, em abril e maio de 2009, encontrava-se em tempo para a retificação.

C. No presente recurso, pretende-se que seja apreciado o erro de julgamento de direito incorrido pela douta sentença ao concluir a situação no caso sub judice constitui erro de direito para efeitos do artigo 98.º do Código do IVA.

D. O fornecedor B..., S.A. emitiu à Recorrida as faturas n.º ...40 e ...41 com o IVA liquidado total de € 49.980,84 (quarenta e nove mil, novecentos e oitenta euros e oitenta e quatro cêntimos), cf. facto provado constante em O) da douta sentença recorrida.

E. Em 2005-07-29, a Recorrida deduziu o IVA das faturas, data em que este não seria dedutível ao abrigo do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 206/97, de 9 de agosto, que aprovou o Regime Especial de Exigibilidade do IVA nas Empreitadas e Subempreitadas de Obras Públicas.

F. Verificando que existia um lapso, em julho e setembro de 2005, a Recorrida corrigiu parcialmente a dedução efetuada, no valor total de 44.233,46 (quarenta e quatro mil, duzentos e trinta e três euros e quarenta e seis cêntimos), cf. facto provado constante em E) da douta sentença recorrida.

G. Em abril e maio de 2009, a Recorrida procedeu à regularização, a seu favor, do IVA, no valor de € 44.233,46 (quarenta e quatro mil, duzentos e trinta e três euros e quarenta e seis cêntimos), cf. facto provado constante em O) da douta sentença recorrida.

H. Cumpre apreciar se a regularização efetuada pela Recorrida era admissível ao abrigo do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, sendo, assim, tempestiva, ou se a mesma deveria ter sido efetuada ao abrigo do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA, sendo, por isso, intempestiva.

I. O Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão proferido no processo n.º 1023/15.0BELRS, em 2021-05-12, disponível em www.dgsi.pt, divide os prazos para o exercício do direito à dedução em dois grupos: os prazos normais, previstos nos artigos 22.º e ss. do Código do IVA, que [em nosso entendimento] procuram superar as insuficiências do regular funcionamento do mecanismo do imposto, e os prazos patológicos, previstos no n.º 6 do artigo 78.º e do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, relativos a situações em que a dedução do imposto foi prejudicada por erros, falhas ou lapsos.

J. No entanto, apesar de ambas as normas regularem as situações patológicas em que o direito à dedução do imposto foi comprometido por erros, falhas ou lapsos, o âmbito de aplicação da norma constante do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA é distinto do âmbito de aplicação da norma constante do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA.

K. Desde logo, a norma constante do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA transpõe para o direito interno a norma constante do artigo 180.º da Diretiva IVA, que, com os artigos 178.º e 179.º compõem o Capítulo 4

(Disposições relativas ao exercício do direito à dedução) do Título X (Deduções) da Diretiva IVA.

L. Ora, o Capítulo 4 refere-se a disposições relativas ao exercício do direito à dedução, pelo que as normas constantes dos artigos 178.º a 180.º da Diretiva IVA destinam-se a regular o exercício do direito à dedução do imposto pelo sujeito passivo, i.e., a definir as condições para o exercício do direito à dedução do imposto.

M. Ou seja, as normas constantes dos artigos 178.º a 180.º da Diretiva IVA referem-se às situações em que o imposto é deduzido pela primeira vez pelo sujeito passivo.

N. Assim, a norma constante do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, comungando da natureza da norma constante do artigo 180.º da Diretiva IVA, também se destina a permitir o exercício do direito à dedução do imposto pela primeira vez ao sujeito passivo, por se verificarem os pressupostos para esse exercício, não tendo o imposto ainda sido deduzido no prazo de 4 (quatro) anos a contar do nascimento do direito à dedução.

O. Por sua vez, a norma constante do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA transpôs para o direito interno a norma constante do artigo 184.º da Diretiva IVA “A dedução inicialmente efectuada é objecto de regularização quando for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito.”, norma que integra o Capítulo 5 (Regularização das deduções) do Título X (Deduções) da Diretiva IVA.

P. A norma constante do artigo 184.º da Diretiva IVA destina-se a permitir a regularização das deduções de imposto já efetuadas ou inicialmente efetuadas.

Q. Assim, a norma constante do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA, comungando da natureza da norma constante do artigo 184.º da Diretiva IVA, também se destina a regular situações relativas a imposto (incorretamente) já deduzido, mediante deduções (corretivas) subsequentes.

R. É evidente que, no âmbito do artigo 184.º da Diretiva IVA e do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA, devem estar reunidos os pressupostos para a dedutibilidade do IVA. No entanto, estas normas não tratam das situações anómalas ou patológicas relativas ao direito de dedução; estas normas pretendem corrigir deduções anteriormente efetuadas que, por erro material ou de cálculo, não ficaram devidamente concretizadas.

S. Nestas situações patológicas, o prazo para a dedução é de apenas 2 (dois) anos, o que se justifica por existir uma dedução de IVA anterior; uma intervenção do sujeito passivo relativa àquele IVA que foi erroneamente relevado fiscalmente.

T. Não é assim a circunstância atinente à aplicação da norma constante do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, em que o IVA sujeito a retificação ainda não foi deduzido fiscalmente, de forma correta nem de forma irregular.

U. A correção ora controvertida, efetuada em abril e maio de 2009, no valor de € 44.233,46 (quarenta e quatro mil, duzentos e trinta e três euros e quarenta e seis cêntimos), pretende corrigir uma situação anterior, já existente na contabilidade da Recorrida: a regularização de IVA efetuada pela Recorrida a favor do Estado em 2005-07-29 e em 2005-09-06, no valor de € 22.116,73 (vinte e dois mil, cento e dezasseis euros e setenta e três euros) cada uma.

V. A correção ora controvertida, mais reflete uma alteração do valor entre o IVA constante das faturas n.º ...40 e ...41, de € 49.980,84 (quarenta e nove mil, novecentos e oitenta euros e oitenta e quatro cêntimos) e o IVA que se pretendia deduzir de € 44.233,46 (quarenta e quatro mil, duzentos e trinta e três euros e quarenta e seis cêntimos).

W. Conforme explicam os SIT, “O lançamento na conta de IVA ...41 - Regularizações a favor da empresa efectuado pela empresa em Abril de 2009 enquadra-se no conceito de regularização, por já ter sido efectuado mais do que um registo anteriormente e por ter um valor diferente do constante no primeiro lançamento contabilístico e também da factura. Sendo assim e para o s.p. efectuar a correções dos erros materiais ou de cálculo nos termos do art. 78.º n.º 6 do CIVA teria o prazo de 2 anos, estando já estes ultrapassados à data de Abril de 2009, pelo que mesmo que tivesse na sua posse o recibo comprovativo do pagamento não tem direito a proceder à correcção do valor de € 44.233,46, regularizado indevidamente a seu favor.”, cf. facto provado constante em M) a fls. 9 da douta sentença recorrida.

X. Também das próprias declarações do TOC da Recorrida decorre a intenção de retificar uma situação existente na contabilidade, “Parece-me, salvo erro, que a divergência de valores se deveu a lapso nosso, ou seja, a contabilização das facturas, que inicialmente foi mal feita, e as operações diversas de correções das contas de IVA ocorreram pouco tempo depois à implementação do sistema SAP o que poderá ter originado esta situação. (…) O que consigo perceber pelas Operações Diversas é que o valor - de € 170.128,64 - tido como base para a correção está errado e só pode ter surgido pelo facto de se ter indicado que o IVA estava incluído no momento base da factura, ou seja, €192.222,63 e € 192.246,37 (assim o sistema em vez de multiplicar a taxa de IVA de 13% sobre estes valores foi calcular o

IVA como se o mesmo estivesse incluído)” (sublinhado nosso), cf. facto provado constante em M) a fls. 9 da douta sentença recorrida e facto provado constante em O) a fls. 14 da douta sentença recorrida.

Y. Ou seja, no caso sub judice, não estamos perante uma situação em que a Recorrida vai exercer o direito à dedução do imposto, pela primeira vez, mas sim perante uma situação em que a Recorrida pretende retificar IVA anteriormente relevado na contabilidade e nas declarações periódicas respetivas.

Z. Assim, estamos perante uma situação patológica, relativa a um erro da Recorrida relevante para efeitos do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA, não enquadrável na norma constante do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA.

AA. Neste sentido, referiu a Digna Magistrada do Ministério Público em exercício de funções junto do Tribunal a quo, “Ao aperceber-se da dedução indevida a impugnante procedeu à sua correcção mas apenas no montante de € 44.233,46 (€ 22.116,73 por cada factura), quando o deveria fazer pelo montante de € 49.980,84, valor deduzido indevidamente e constante das facturas em causa.

Aquando da acção inspectiva, os Serviços de Inspecção não aceitaram as regularizações a favor do sujeito passivo, pois concluíram que o imposto suportado nas facturas em causa não seria dedutível, uma vez que a impugnante não tinha na sua posse os recibos de pagamento legalmente exigidos e, procederam à sua correcção, por dedução indevida de imposto, no montante de € 5.747,38 (€ 49.980,84-€ 44.233,46), nos termos do artigo 19º do CIVA e do artigo 5º do citado DL nº 204/97.

Posteriormente, a impugnante voltou a considerar no campo 40 da declaração periódica dos períodos de Abril e Maio do ano de 2009 regularizações a seu favor, onde incluiu o montante de € 44.233,46, por considerar tratar-se de um direito à dedução, nos termos do nº 2, do artigo 98º do CIVA e não de uma regularização de impostos.

No entanto, tais regularizações foram consideradas como indevidamente regularizadas, nos termos do nº 6, do artigo 78º do CIVA, aquando de novas inspecções efectuadas na sequência dos pedidos de reembolso para os mesmos períodos.

Ora, no caso presente, da factualidade supra descrita resulta que as facturas em causa já se encontravam registadas, contabilisticamente, desde a data da sua emissão em Julho de 2005, pelo que entendemos que se está claramente perante uma situação de correcções de erros materiais ou de cálculo, previstas no nº 6, do artigo 78º do CIVA.

(…)

Da letra do citado preceito resulta, sem dúvida, que o mesmo se aplica às correcções de erros materiais ou de cálculo já registados ou já incluídos nas declarações periódicas, o que se verifica no caso presente, e que a regularização de tais erros a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada no prazo de dois anos, a contar do nascimento do direito à dedução do imposto.

Assim, tendo a impugnante tido na sua posse os recibos do pagamento das facturas em causa em Setembro de 2005 e Dezembro de 2006, datas em que nasceu o direito à dedução, quando procedeu à regularização do imposto a seu favor, nos meses de Abril e Maio de 2009, já havia, efectivamente, decorrido o prazo de caducidade de dois anos, estipulado no nº 6, do artigo 78º do CIVA, pelo que tais regularizações tinham que ser consideradas intempestivas e indevidamente regularizadas, como o foram.

(…)

Secundando tal entendimento [vertido no acórdão do STA proferido no processo n.º 966/10, de 2011-05-18, disponível em www.dgsi.pt], afigurase-nos, que a situação é enquadrável no nº 6, do artigo 78º do CIVA, tendo o impugnante efectuado as correcções do imposto para além do prazo de dois anos nele previsto, pelo que, em consequência, as correcções foram correctamente efectuadas, não existindo fundamento para o pedido de revisão formulado pela impugnante, por erro imputável aos Serviços.”(sublinhado no original), cf. parecer do Ministério Público junto aos autos.

BB. Considerando que a correção de erros materiais ou de cálculo nas declarações periódicas entregues pelos sujeitos passivos (mencionadas no artigo 41.º do Código do IVA), relativos ao direito à dedução do imposto, só pode ser efetuada no prazo de dois anos, a regularização efetuada nos meses de abril e maio de 2009 foi realizada fora de prazo.

CC. Muito respeitosamente, ao decidir de forma diferente, considerando tempestiva as regularizações efetuadas em abril e maio de 2009, por aplicação da norma constante do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento de Direito.

DD. Em face de todo o supra exposto, padecendo a douta sentença recorrida de erro de julgamento de Direito, não pode a mesma subsistir no ordenamento jurídico.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida e, em conformidade, seja substituída por acórdão que julgue improcedente os presentes autos de impugnação judicial, como é de Direito e de Justiça.”

A Recorrida “A..., S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

a) O recurso interposto pela Representação da Fazenda Pública não deve colher provimento, mantendo-se inalterada a Decisão ora sob recurso, que não padece do vicio de erro de julgamento de direito que lhe é imputado

b) A Douta Sentença do Tribunal a quo julgou em concordância com

a factualidade e a base legal aplicável na situação concreta, qualificando o erro como erro de direito, e aplicando, por consequência, o prazo de 4 anos para exercer o direito à dedução. Bem andou a TD, bem apreciou e julgou o Douto Tribunal. A Sentença não merece reparo ou censura.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DO DIREITO APLICÁVEL E SEMPRE COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, VENERANDOS JUÍZES DESEMBARGADORES, NÃO DEVE O RECURSO INTERPOSTO PELA REPRESENTAÇÃO DA FAZENDA PÚBLICA COLHER PROVIMENTO, MANTENDO-SE INALTERADA A DECISÃO ORA SOB RECURSO, QUE NÃO PADECE DO VICIO DE ERRO DE JULGAMENTO DE DIREITO QUE LHE É IMPUTADO, COM AS NECESSÁRIAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.

DESTA FORMA, SERÁ FEITA A ESPERADA JUSTIÇA!”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida na medida em que considerou ilegal o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, por aplicação das regras do direito à dedução previstas no artigo 98º do CIVA, como sustenta a Impugnante, ou se, como defende a AT, a situação é enquadrável no nº 6, do artigo 78º do CIVA, tendo já ocorrido o prazo de caducidade de 2 anos nele estipulado, a contar do nascimento do direito à dedução.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida na medida em que considerou ilegal o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, por aplicação das regras do direito à dedução previstas no artigo 98º do CIVA, como sustenta a Impugnante, ou se, como defende a AT, a situação é enquadrável no nº 6, do artigo 78º do CIVA, tendo já ocorrido o prazo de caducidade de 2 anos nele estipulado, a contar do nascimento do direito à dedução.

Nas suas alegações, a Recorrente conclui que não estamos perante uma situação em que a Recorrida vai exercer o direito à dedução do imposto, pela primeira vez, mas sim perante uma situação em que a Recorrida pretende retificar IVA anteriormente relevado na contabilidade e nas declarações periódicas respetivas, o que significa que estamos perante uma situação patológica, relativa a um erro da Recorrida relevante para efeitos do n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA, não enquadrável na norma constante do n.º 2 do artigo 98.º do Código do IVA.

Ora, a correção de erros materiais ou de cálculo nas declarações periódicas entregues pelos sujeitos passivos (mencionadas no artigo 41.º do Código do IVA), relativos ao direito à dedução do imposto, só pode ser efetuada no prazo de dois anos, a regularização efetuada nos meses de abril e maio de 2009 foi realizada fora de prazo, de modo que, ao decidir de forma diferente, considerando tempestiva as regularizações efetuadas em abril e maio de 2009, por aplicação da norma constante do n.º 2 do artigo 98.º do

Código do IVA, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento de Direito.

Que dizer?

Para cabal enquadramento da realidade em equação, importa notar que resulta da factualidade assente que B..., S.A., emitiu à impugnante duas facturas - ...40 e ...41, em 30/06/2005 - com liquidação de IVA no valor de €24.988.,94 e €24.991,90, respectivamente e que, as facturas foram emitidas ao abrigo do Regime Especial de Exigibilidade do IVA nas Empreitadas e Subempreitadas de Obras Públicas, aprovado pelo Decreto-Lei 204/97 de 09.08, sendo que a ora Recorrida procedeu, de imediato, à dedução do IVA, apesar de ainda não ter procedido ao pagamento, o que motivou o facto de a AT ter considerado tal dedução indevida, verificando-se que a ora Recorrida apresentou o comprovativo de pagamento das duas facturas por encontro de contas, que ocorreu em Julho de 2005 e Dezembro de 2006.

Depois, como dá nota a sentença recorrida, nos termos do art. 3º do Decreto-Lei nº 206/97, “o imposto relativo às prestações de serviços a que se refere o artigo 1.º é exigível no momento do recebimento total ou parcial do preço, pelo montante recebido . (nº 1); “sem prejuízo do disposto no número anterior, relativamente às subempreitadas presume-se que o recebimento total do preço ocorre no último dia útil do mês seguinte àquele em que for efectuado o pagamento total da empreitada, o qual se tem por verificado ainda que existam montantes retidos a título de garantia” (nº 2).

O art. 5º dispõe que “Para efeitos da aplicação do disposto nos artigos 19.º e 20.º do Código do Imposto sobre o Valor de Acrescentado, o imposto respeitante às operações a que se refere o artigo 1.º só poderá ser deduzido desde que o sujeito passivo tenha na sua posse os recibos de pagamento referidos nos n.ºs 2 e 3 do artigo 7.º, passados em forma legal.” ~

Por sua vez, o art. 6º do mesmo regime, prevê que, “para efeitos do n.º 1 do artigo 22.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, o imposto exigível na situação prevista no n.º 2 do artigo 3º só é dedutível no momento do pagamento efectivo do preço (nº1)”.

O nº 4 do art. 7º prevê ainda que “A data de emissão dos recibos a que se referem os n.ºs 2 e 3 deve coincidir sempre com a do pagamento, devendo o mesmo ser processado em duplicado, destinando-se o original ao cliente e a cópia ao arquivo do prestador dos serviços.”

Tendo como pano de fundo os elementos descritos, a decisão recorrida rematou da seguinte forma:

“…

Impugnante deduziu indevidamente o IVA em Julho de 2005, quando afinal, só em Setembro de 2005 e Dezembro de 2006, reunia as condições para o fazer. Não é uma questão de erro material, mas de erro sobre os pressupostos de direito a que se arrogou. A Impugnante estava em erro, quando deduziu o IVA, pensando já poder deduzir, quando ainda não o podia fazer.

O procedimento a usar pelo sujeito passivo, nestes casos, é o do pedido de revisão oficiosa, no prazo de 4 anos tal como previsto no art. 98º do CIVA.

Neste sentido, veja-se o decidido pelo TCA Sul, no processo 984/14.1BELLE, de 08/07/2021 - É erro de direito, passível de possibilitar a correcção da dedução, através do prazo mais longo de quatro anos, o erro na dedução do imposto que consiste em não fazer qualquer dedução de IVA de bens e serviços adquiridos exclusivamente para a realização de operações tributáveis, bem como no apuramento errado da percentagem de dedução, com base em certo entendimento da Administração Tributária sobre o modo de aplicação dos métodos de dedução.”

Assim, tendo a Impugnante tido na sua posse os recibos do pagamento das facturas em causa em Setembro de 2005 e Dezembro de 2006, datas em que nasceu o direito à dedução, quando procedeu à regularização do imposto a seu favor, nos meses de Abril e Maio de 2009, estava em tempo. …”.

Neste domínio, cumpre ter presente o exposto no Acórdão deste Supremo Tribunal de 07-04-2021, Proc. nº 01056/15.7BELRS, onde se consignou que:

“…

“O n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA, dispunha (antes da redação dada pelo Decreto-Lei n.º 197/2012, de 24 de agosto, com entrada em vigor em 01 de janeiro de 2013): «2 - Sem prejuízo do disposto no artigo 78.º, a dedução deve ser efetuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a receção das faturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento do IVA que fizer parte das declarações de importação.».

Por seu turno, o artigo 71.º, n.º 6 do Código do IVA, na redação da Lei n.º 39-A/2005, de 29/07, em vigor no ano de 2006 (que corresponde ao atual artigo 78.º, n.º 6 após a republicação efetuada pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20/06), dispõe:

«6 - A correção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 65.º, nas declarações mencionadas no artigo 41.º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 67.º é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só pode ser efetuada no prazo de dois anos, que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do nascimento do respetivo direito nos termos do n.º 1 do artigo 22.º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado.».

Por fim, dispõe o artigo 98.º do Código do IVA (que corresponde ao artigo 91.º, na redação anterior à revisão do articulado, efetuada pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20/06):

«1 - Quando, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido, procede-se à revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da lei geral tributária.

2 - Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respetivamente. (….)».

O artigo 22.º, n.º 2 do Código do IVA, ao estabelecer que o imposto deve ser deduzido na “declaração do período” ou “de período posterior” àquele em que se tiver verificado a receção das faturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento do IVA que fizer parte das declarações de importação, define o momento em que o direito à dedução deve ser exercido. Já os artigos 78.º, n.º 6 e 98.º, n.º 2 do Código do IVA regulam as retificações ao imposto dedutível.

O artigo 78.º, n.º 6 prevê um prazo, especial, de dois anos, para os erros materiais ou de cálculo. O artigo 98.º, n.º 2 prevê um prazo, geral, de quatro anos, após o nascimento do direito à dedução, para os erros que a jurisprudência e doutrina apelidam, por contraposição àqueles, de erros de direito. O artigo 78.º, n.º 6 ao prever um prazo de dois anos para as retificações nele mencionadas, é uma das “disposições especiais” a que se reporta a parte inicial do artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA. Como é referido na sentença recorrida, não obstante o direito à dedução ser um direito essencial, para efeitos de respeito pelo princípio da neutralidade, que carateriza o IVA, o mesmo tem de ser adequado a necessidades de segurança jurídica, que motivam estas limitações temporais.

A possibilidade de correção dos erros na dedução do imposto, regulada no nosso ordenamento interno nas normas referidas, está em harmonia com o que a Diretiva IVA (Diretiva n.º 2006/112/CE, do Conselho, de 28/11/2006) que determina de forma imperativa nos artigos 184.º a 186.º que “A dedução inicialmente efetuada é objeto de regularização quando superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito” (artigo 184.º), e que “A regularização é efetuada nomeadamente, quando se verificarem, após a declaração de IVA, alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções …” (artigo 185.º, n.º 5), cabendo aos Estados-Membros determinar as normas e aplicação correspondentes.

O que tem vindo a ser afirmado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), nomeadamente no acórdão de 08/05/2008 (Processos C95/07 e C-96/07 - Caso Ecotrade), também citado na sentença recorrida:

“39. (…) De acordo com jurisprudência firmada, o direito à dedução (…) faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado (v. acórdãos de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C 110/98 a C 147/98, Colect., p. I 1577, n.º 43, e Bockemühl, já referido, n.º 38).

40. Também é de jurisprudência constante que o direito à dedução é exercido imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efectuadas a montante (v., designadamente, acórdãos de 21 de Setembro de 1988, Comissão/França, 50/87, Colect., p. 4797, n.os 15 a 17; de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal, C 37/95, Colect., p. I 1, n.º 15; Gabalfrisa e o., já referido, n.º 43; e Bockemühl, já referido, n.º 38).

(…) 42. Todavia, um sujeito passivo pode ser autorizado a proceder à dedução, (…) mesmo que não tenha exercido o seu direito durante o período em que esse direito surgiu. Contudo, nesse caso, o seu direito à dedução fica dependente de determinadas condições e modalidades fixadas pelos Estados Membros.

43. Daqui se conclui que os Estados Membros podem exigir que o direito à dedução seja exercido durante o período em que surgiu ou durante um período mais lato, sem prejuízo de determinadas condições e modalidades definidas pelas respectivas regulamentações nacionais.

44. Além disso, a possibilidade de exercer o direito à dedução sem limites temporais contraria o princípio da segurança jurídica, que exige que a situação fiscal do sujeito passivo, atentos os seus direitos e obrigações face à Administração Fiscal, não seja indefinidamente susceptível de ser posta em causa”.

Assente que não sendo cumprido o momento da dedução do imposto previsto no n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA, as retificações ao imposto dedutível podem ocorrer nos termos daquelas duas disposições legais, a sorte do presente recurso depende de como classificarmos o erro que determinou a entrega do imposto em excesso, se, como entendeu a sentença recorrida, de erro material ou de cálculo, se de direito, como pugna o Recorrente.

Não dizendo a lei, naquele contexto, o que se deva entender por erro material ou de cálculo, podemos socorrer-nos, como indica o Recorrente, do disposto no n.º 2 do artigo 95.º-A do CPPT, que prevê o procedimento de correção de erros da administração tributária:

“2 - Consideram-se erros materiais ou manifestos, designadamente os que resultarem do funcionamento anómalo dos sistemas informáticos da administração tributária, bem como as situações inequívocas de erro de cálculo, de escrita, de inexatidão ou lapso.”

Também na doutrina existem contributos a atender:

“Trata a presente disposição dos erros materiais ou de cálculo no registo contabilístico previsto nos arts.44º a 51º e 65º, no preenchimento das declarações periódicas do art.40º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do art.67º.O art. 95º-A do CPPT estabelece que são erros materiais ou manifestos «designadamente os que resultam do funcionamento anómalo dos sistemas informáticos da administração tributária, bem como as situações inequívocas de erro de cálculo, de escrita, de inexatidão ou lapso».

Trata-se de um erro material quando, por lapso, se escreve um valor diferente do devido na declaração ou quando se lançou erradamente o valor do documento na contabilidade; falamos de erro de cálculo quando está apenas em causa as operações aritméticas de cálculo dedutível.

Em qualquer dos casos, o âmbito de aplicação desta disposição é limitado a estas circunstâncias, afastando-se, claramente, das situações em que um erro de direito origina consequentemente um imposto diferente (Código do IVA e RITI Notas e Comentários 2014, pp.446/447 Coordenação e Organização: Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos).

“Incluem-se neste procedimento todo o tipo de lapsos materiais, que são situações em que o autor do ato deixou nele escrito algo que não correspondia à sua vontade, como por exemplo, errada indicação do nome do contribuinte ou do tributo em causa ou erro aritmético no cálculo do tributo. Neste conceito de lapsos materiais incluem-se ainda os derivados de deficiente funcionamento do sistema informático da administração tributária.

Mas, também, se incluem as situações de lapso não material, em que se abrangem os erros ou inexatidões intelectuais que ocorrem no processo de formação da vontade expressa no acto tributário. Se o autor do ato disse o que queria dizer, mas decidiu mal e for evidente que o erro deriva de deficiente perceção dos pressupostos em que assentou a decisão estar-se-á perante uma situação de lapso manifesto. Será do contexto em que o ato é praticado que se poderá inferir se há lapso.” (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª edição 2011, Volume I art.95º-A CPPT, anotação 3, p.757).

Afonso Arnaldo e Tiago Albuquerque Dias (“Afinal qual o prazo para deduzir IVA? Regras de Caducidade e (In)segurança Jurídica”, in AA. VV., Sérgio Vasques (coord.), Cadernos IVA 2014, Coimbra, Almedina, 2014, p. 44), defendem que “os erros a que se refere o número 6 do artigo 78.º do Código do IVA se reconduzem às situações em que o sujeito passivo se equivoca na materialização do acto de dedução ou liquidação, nomeadamente, por lapso na transcrição de valores ou por razões aritméticas, i.e., em ambas as situações erros menores e evidentes”, ou seja, “estarão abrangidos por estes conceitos de erro (tipicamente) as situações em que o sujeito passivo se engana a efectuar uma operação aritmética, nomeadamente, quando pretende apurar o imposto dedutível contido numa factura (com IVA incluído) de serviços de um fornecedor (erro de cálculo), ou, ainda que efectuando correctamente o cálculo, comete lapso na inscrição do montante do imposto a deduzir na declaração periódica (erro material)”, o que significa que estão, pois, abrangidas pelo erro de facto “as situações em que o sujeito passivo efectua uma incorrecta representação da realidade factual (a qual determina a sua subsunção a uma norma incorrecta)”.

Por contraposição, o erro de direito verifica-se nas “situações em que, não obstante a correta representação da realidade factual, o sujeito passivo se equivoca na determinação da norma aplicável”, ou seja, em que se verifica um erro de enquadramento, por o sujeito passivo ter feito uma incorreta interpretação da situação fática ou uma errada aplicação do direito e, consequentemente, liquida ou deduz imposto a mais ou a menos.

De notar que o erro material ou de cálculo tanto pode ocorrer no registo contabilístico, a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 65.º para que remete o n.º 2 o artigo 22.º, o que não é o caso dos autos, como nas declarações periódicas de IVA a que se refere o artigo 41.ºdo Código do IVA.

A questão não é nova no Supremo Tribunal Administrativo, que sobre a distinção entre um e outro erro já se pronunciou nos seguintes arestos mais recentes:

- no acórdão de 28/06/2017, proferido no processo 01427/14, considerou que “A aplicação dos métodos de dedução relativos a bens de utilização mista é juridicamente complexa pelo que o erro decorrente da aplicação deste regime jurídico não constituí nem erro material nem erro de cálculo”, mas sim de direito.

- no acórdão de 17/06/2020, proferido no processo 0443/13.0BEPRT, foi entendido que não constitui erro material ou de cálculo, antes erro na interpretação e aplicação do regime jurídico, a desconsideração pelo sujeito passivo de operações relativas a instrumentos financeiros derivados realizadas com contrapartes estabelecidas ou domiciliadas fora da União Europeia que conferiam direito a dedução, dela resultando alteração da percentagem de dedução (pro rata) de 12% para 19%.

- no acórdão de 03/06/2020, proferido no processo 0498/15.2BEMDL, foi entendido ser erro de direito “o lapso relativo ao enquadramento jurídico, em sede de IVA, das transferências efectuadas ao abrigo do contrato programa celebrado com a EDEAF”.

- nos acórdãos de 18/11/2020 e de 02/12/2020 proferidos nos processos 01783/13.3BEBRG e 0136/14.0BEALM, respetivamente, foi considerado que “a questão da inclusão do valor do desconto na matéria tributável do IVA contende com a interpretação de normas jurídicas e o quadro jurídico aplicável”, pelo que em causa estava um erro de direito e não um erro material. Ora, todos estes casos em que este Tribunal concluiu que em causa estava um erro de direito, e não um erro material ou de cálculo, o erro passava pela interpretação de normas jurídicas, por quadros jurídicos complexos.”

Nesta sequência, importa relembrar que, na situação dos autos, resulta da factualidade assente que B..., S.A., emitiu à impugnante duas facturas - ...40 e ...41, em 30/06/2005 - com liquidação de IVA no valor de €24.988.,94 e €24.991,90, respectivamente e que, as facturas foram emitidas ao abrigo do Regime Especial de Exigibilidade do IVA nas Empreitadas e Subempreitadas de Obras Públicas, aprovado pelo Decreto-Lei 204/97 de 09.08, sendo que a ora Recorrida procedeu, de imediato, à dedução do IVA, apesar de ainda não ter procedido ao pagamento, o que motivou o facto de a AT ter considerado tal dedução indevida, verificando-se que a ora Recorrida apresentou o comprovativo de pagamento das duas facturas por encontro de contas, que ocorreu em Julho de 2005 e Dezembro de 2006.

Recorrente, dado que, como aponta a Ex.ma Magistrada do Ministério Público, não está aqui em causa qualquer complexidade no quadro legal do direito à dedução do imposto, nem existe motivo justificativo para a impugnante haver deduzido indevidamente, no período de julho de 2005, o IVA constante das referidas facturas, quando só teve na sua posse os respectivos comprovativos do pagamento, por encontro de contas, em Setembro de 2005 e Dezembro de 2006, datas em que o imposto seria dedutível, nos termos dos artigos 3º, nº 1, 5º e 6º, nº 2 e 7º, do citado Regime Especial.

Na verdade, não temos por bondosa a ideia de que estamos perante um erro de direito, relacionada com a interpretação de normas jurídicas e o quadro jurídico aplicável, pois que, a situação em apreço revela-se de meridiana clareza no que concerne ao momento oportuno para a dedução das facturas em apreço (não sendo sequer concebível que a ora Recorrida não tivesse noção do momento a partir do qual poderia deduzir o imposto liquidado), o que significa que está em causa um procedimento que radica numa falha ocasional dos serviços de contabilidade do sujeito passivo no preenchimento das declarações, impondo-se aqui sublinhar que, como ficou dito, só o erro material (erro no registo ou declaração) está abrangido pela previsão do nº 6 do artigo 78º do CIVA (O nº 6 do artigo 78º do CIVA “refere-se expressamente ao erro material ou de cálculo, como o erro na soma, a inscrição, na transcrição das facturas para o registo ou dos registos para as declarações, incluindo ainda a duplicação, a omissão; excluindo, assim, o erro de direito resultante de uma aplicação indevida de normas” - Patrícia Noiret Cunha, Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Anotações ao CIVA, ISG, 2004, pág.461).

Com efeito, não existindo qualquer elemento no sentido de justificar o não cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 22.º do Código do IVA no que respeita ao momento em que o IVA devia ter sido deduzido, o caso apontado nos autos consubstancia, quando muito, um erro no preenchimento da declaração periódica de julho de 2005, incluindo o valor das faturas antes de ter na sua posse os respetivos comprovativos de pagamento, um lapso, como diz a Recorrente, e consequentemente, um erro material, e não, como consta da sentença recorrida, um erro de direito, quando, além do mais, é evidente que o direito aplicável no que respeita ao exercício do direito à dedução não suscitava qualquer dúvida, nem ela foi aventada pela ora Recorrida.

Do exposto resulta que procede a argumentação do Recorrente quando sustenta que o prazo aplicável para reclamar da dedução do imposto a que se alude nos autos não é o previsto no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA, ou seja, quatro anos, mas sim o prazo de dois anos, previsto no artigo 78º nº 6 do mesmo diploma, dado que este se circunscreve à correcção de erros materiais ou de cálculo, de modo que, se o prazo para proceder à retificação do imposto dedutível era, nas circunstâncias do caso, o previsto no n.º 6 do artigo 71.º do Código do IVA, na redação da Lei n.º 39-A/2005, de 29/07 (que corresponde ao n.º 6 do artigo 78.º), ou seja, de dois anos, tem de concluir-se que o mesmo se encontrava ultrapassado quando a dedução do imposto foi efetuada, o que viabiliza o presente recurso, com a consequente revogação da sentença recorrida e a total improcedência da impugnação judicial.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida e, nesta sequência, julgar improcedente a presente impugnação judicial.

Custas pela Recorrida em ambas as Instâncias.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 16 de Setembro de 2026. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Jorge Cortês.