Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., LDA. (ZFM), identificada nos autos, notificada da sentença que julgou totalmente improcedente a reclamação do ato do órgão de execução fiscal que deduziu contra o despacho de indeferimento da arguição de nulidade da citação, efetuada no processo de execução fiscal n.º ...59, interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do artigo 280.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), concluindo da seguinte forma as suas alegações:

A. O presente recurso é interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, de 24 de junho de 2026, que julgou totalmente improcedente a reclamação de ato do órgão de execução fiscal deduzida contra o despacho de indeferimento da arguição de nulidade da citação efetuada no processo de execução fiscal n.º ...59, instaurado para cobrança de dívida proveniente da recuperação de auxílios de Estado atribuídos no âmbito do Regime III da Zona Franca da Madeira.

B. A citação emitida em 4 de outubro de 2023, no âmbito do PEF n.º ...59, não contém qualquer menção à possibilidade de suspensão da execução mediante prestação de garantia idónea, à possibilidade de dispensa de prestação de garantia, à possibilidade de pagamento em prestações, nem ao valor da garantia a prestar, em violação do conteúdo obrigatório previsto no artigo 190.º, n.º 2, do CPPT.

C. A sentença recorrida considerou que, por força do artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589, conjugado com a Decisão (UE) 2022/1414 e com o acórdão do TJUE de 21 de maio de 2026 (processo C-545/24), os artigos 52.º da LGT e 169.º, 170.º, 196.º e 199.º do CPPT são globalmente “inaplicáveis” em execuções fiscais de recuperação ZFM, e que a tutela urgente prevista no artigo 278.º, n.ºs 3 e 6, do CPPT fica privada de utilidade prática, concluindo que a citação não padecia de nulidade por omitir menções relativas a mecanismos que seriam juridicamente inexistentes.

D. Essa interpretação constitui erro de julgamento de direito, na medida em que transforma uma cláusula de resultado - a exigência de “recuperação imediata e efetiva” do artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 - numa cláusula de supressão automática e abstrata de garantias processuais nacionais, sem qualquer ponderação casuística da compatibilidade dos mecanismos internos com o objetivo de recuperação.

E. O artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 remete expressamente para as “formalidades do direito nacional”, submetendo a sua aplicação ao limite de não tornar impossível ou excessivamente difícil uma recuperação tempestiva e eficaz.

O primado do Direito da União, consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da CRP, atua como critério de prevalência em caso de conflito, não como fundamento para uma abrogação geral, por via interpretativa, de segmentos inteiros do regime nacional do processo tributário.

F. O acórdão do TJUE de 21 de maio de 2026, processo C-545/24, não proíbe em absoluto os mecanismos nacionais de garantia e suspensão. O TJUE limita-se a afirmar que devem ser afastadas normas nacionais que conduzam, em concreto, à manutenção da vantagem concorrencial do beneficiário, por via de uma suspensão assente em garantias que não neutralizem essa vantagem, deixando simultaneamente aberta a possibilidade de suspensão quando “a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio”.

G. A sentença recorrida incorre em contradição interna ao admitir, por um lado, que pode haver suspensão mediante garantia neutralizadora nos termos do acórdão C-545/24, e, por outro lado, concluir que a citação não padece de nulidade por omitir qualquer menção à possibilidade de prestação de garantia. Se a própria sentença admite a exceção, não pode simultaneamente tratar a prestação de garantia como juridicamente inexistente para efeitos do artigo 190.º, n.º 2, do CPPT.

H. O tema a montante é o seguinte: se os atos nacionais de recuperação, liquidação e execução são judicialmente discutíveis, então a tutela jurisdicional efetiva exige que exista um mecanismo processual capaz de preservar o efeito útil dessa discussão, desde que o interesse do Estado e a eliminação da vantagem concorrencial sejam assegurados por garantia idónea.

I. A garantia prevista no direito tributário interno não é um expediente dilatório, mas o instrumento dogmático que permite compatibilizar cobrança pública e tutela jurisdicional efetiva: enquanto os tribunais decidem definitivamente sobre a existência e exigibilidade da dívida, o Estado fica economicamente protegido e pode executar o crédito no momento próprio se vier a obter vencimento.

J. A recuperação de auxílios de Estado apenas acrescenta uma exigência funcional: a garantia não deve apenas assegurar o crédito do Estado, devendo também, quando se pretenda suspender a execução, privar o beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com o auxílio. Daqui não decorre a eliminação da garantia, mas a sua avaliação concreta e qualificada.

K. O acórdão C545/24 deve ser lido com rigor: o TJUE censura o carácter sistemático e automático da suspensão fundada em garantias que apenas caucionam o crédito e mantêm a vantagem, mas preserva expressamente a hipótese em que a garantia priva o beneficiário da vantagem concorrencial. A sentença recorrida ficou com a regra e apagou a ressalva, esvaziando o verdadeiro critério decisório europeu.

L. Em execução de € 6.651.009,68, a pergunta juridicamente séria não é se a Recorrente tem direito a uma suspensão gratuita, que não tem nem reclama, mas se pode oferecer uma garantia qualificada, como depósito, apreensão, consignação, conta bloqueada, penhor financeiro, garantia bancária acompanhada de indisponibilização efetiva de ativos ou mecanismo equivalente, apta a assegurar a cobrança e a eliminar a disponibilidade económica da vantagem enquanto se discute judicialmente a dívida.

M. A sentença recorrida desconfigura o primado e a efetividade: transforma uma obrigação de resultado, consistente na recuperação do auxílio incompatível, numa imunidade prática da execução nacional face à tutela jurisdicional útil, quando o Direito da União exige eliminação da vantagem concorrencial, não eliminação do juiz nacional.

N. O Supremo Tribunal Administrativo, em sucessivos acórdãos proferidos em 2024 (procs. n.ºs 033/24.1BEFUN, 092/24.7BEFUN, 088/24.9BEFUN), afirmou que não existe no ordenamento jurídico português qualquer regime especial de execução “desgarantido” para as dívidas de recuperação ZFM e que os mecanismos de suspensão, prestação e dispensa de garantia permanecem, em princípio, aplicáveis - tendo o acórdão de 3 de julho de 2024 (proc. 088/24.9BEFUN) afirmado expressamente que «contrariamente ao que sucedia com o artigo 169.º, n.º 11 do CPPT quanto aos recursos próprios da União Europeia, não se prevê norma própria que, ao menos em termos diretos, impeça a aplicação das garantias processuais previstas naquele dispositivo à recuperação executiva de auxílios de Estado ilegais» -, cabendo uma apreciação casuística da sua compatibilidade com o objetivo de recuperação.

O. No acórdão de 14 de janeiro de 2026 (proc. n.º 0147/24.8BEFUN), o STA enfatizou que a exigência de “recuperação imediata e efetiva” deve ser entendida como obrigação de resultado global, e não como autorização para amputar o regime da execução fiscal de garantias essenciais, sublinhando que qualquer limitação de garantias processuais se confronta com a reserva absoluta de lei em matéria de garantias dos contribuintes (artigo 103.º, n.º 2, da CRP) e com o princípio da legalidade.

P. A sentença recorrida viola o artigo 190.º, n.º 2, do CPPT, na redação vigente, que impõe que a citação em processo de execução fiscal informe o executado, de forma clara e completa, sobre a possibilidade de suspender a execução pela prestação de garantia idónea, a possibilidade de requerer a dispensa de prestação de garantia, a possibilidade de pagar a dívida em prestações e o valor da garantia a prestar.

Q. A jurisprudência do STA (acórdão de 02.04.2020, proc. 0600/19.5BELLE) e do TCA Sul (acórdão de 16.09.2019, proc. 156/19.9BESNT) reconheceu que a omissão, na nota de citação, da referência à possibilidade de dispensa de garantia e do valor da garantia viola o artigo 190.º, n.º 2, do CPPT e configura irregularidade apta a gerar nulidade quando suscetível de prejudicar a defesa do executado.

R. Nos acórdãos de 03.07.2024 e 11.07.2024 (procs. 033/24.1BEFUN e 092/24.7BEFUN), o STA transportou esta jurisprudência para o domínio específico das execuções ZFM, recusando a tese de que o Direito da União impõe a eliminação global dos regimes de garantia e suspensão, e afirmando que a omissão, na citação, de informação sobre esses regimes viola o artigo 190.º, n.º 2, do CPPT e pode constituir nulidade.

S. Verificam-se, no caso concreto, os dois pressupostos cumulativos da nulidade da citação, nos termos do artigo 191.º do CPC: (i) incumprimento de formalidades legais, por omissão das menções exigidas pelo artigo 190.º, n.º 2, do CPPT; e (ii) suscetibilidade de prejuízo para a defesa da Recorrente, que viu obstaculizado o exercício informado, tempestivo e eficaz de direitos processuais que o sistema continua a reconhecer.

T. O prejuízo para a defesa da Recorrente é concreto e manifesto: desde a primeira reclamação apresentada contra a citação, a Recorrente invocou o seu interesse em suspender a execução, em prestar garantia ou obter dispensa e em pagar em prestações, interesses que o próprio Tribunal a quo reconheceu ao admitir a subida imediata da reclamação e ao qualificar o processo como urgente, por entender que a manutenção da situação criada pela citação poderia gerar efeitos irreversíveis.

U. A dívida exequenda ascende a € 6.651.009,68, montante de elevadíssimo impacto económico, o que torna particularmente grave a omissão, na citação, do valor da garantia e das vias de suspensão, dispensa e pagamento. Uma garantia bancária autónoma, uma garantia real ou outro instrumento idóneo, se configurado em termos suficientemente onerosos e executáveis, poderia neutralizar a vantagem concorrencial nos termos exigidos pelo TJUE no acórdão C545/24, assegurando simultaneamente a recuperação integral pelo Estado.

V. A sentença recorrida enferma de insuficiência de fundamentação e de omissão de análise casuística, em violação do artigo 125.º do CPPT e do artigo 615.º, n.º 1, alíneas b) e d), do CPC, porquanto se limitou a acolher acriticamente a construção da DSGCT, sem ponderar, no caso concreto, se o tipo de garantia suscetível de ser prestada pela Recorrente, o montante da dívida, o calendário de recuperação e a situação da empresa poderiam permitir uma solução compatível, em simultâneo, com a recuperação imediata e efetiva e com a tutela dos direitos processuais da Recorrente.

W. No acórdão de 11.09.2024 (proc. 088/24.9BEFUN), o STA censurou expressamente decisões que, ignorando a posição concreta do executado e o seu interesse em suspender a execução ou em pagar em prestações, se limitam a invocar o primado para negar relevância a omissões da citação, chegando a anular por omissão de pronúncia decisões que não apreciaram este ponto - o que é diretamente transponível para a sentença recorrida.

X. A interpretação normativa efetivamente aplicada pela sentença recorrida - segundo a qual os artigos 52.º da LGT, 169.º, 170.º, 196.º e 199.º do CPPT são globalmente inaplicáveis aos processos de execução fiscal destinados à recuperação de auxílios ZFM, e segundo a qual a tutela urgente prevista no artigo 278.º, n.ºs 3 e 6, do CPPT fica privada de utilidade prática, excluindo, em absoluto e sem ponderação casuística, a suspensão com garantia, a dispensa de garantia, o pagamento em prestações e a tutela jurisdicional urgente da reclamação - é inconstitucional, por violação: (i) do direito de acesso aos tribunais e à tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP; artigo 47.º da CDFUE); (ii) do princípio da proporcionalidade (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da CRP); (iii) da reserva de lei em matéria de garantias dos contribuintes (artigo 103.º, n.º 2, da CRP); (iv) dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança (artigo 2.º da CRP).

Y. Os pontos 20, 21 e 22 da Comunicação da Comissão 2021/C 305/01 confirmam que, na aplicação nacional das regras de auxílios de Estado, vigoram a autonomia processual nacional, os princípios da equivalência e da efetividade e o direito dos particulares a proteção jurisdicional efetiva. A sentença recorrida violou essa metodologia ao aplicar a efetividade apenas como princípio de maximização da cobrança, e não também como garantia de tutela jurisdicional útil da Recorrente.

Z. O princípio da equivalência impunha a identificação de um comparador interno: o executado fiscal que, numa execução puramente nacional fundada em liquidação adicional de IRC ou reposição de benefício fiscal, reclama de vícios da citação, da omissão do valor da garantia ou de atos que afetam a suspensão e a tramitação executiva. Em situação interna comparável, esse executado beneficiaria das formalidades do artigo 190.º, n.º 2, do CPPT e poderia discutir a garantia, a sua idoneidade, o seu valor e os efeitos da sua omissão.

AA. A sentença recorrida sujeitou a Recorrente a tratamento processual menos favorável por a execução resultar da recuperação de auxílio de Estado, convertendo a sua legitimidade numa faculdade meramente nominal: admitiu a reclamação e a sua subida imediata, mas retirou-lhe utilidade material quanto às garantias processuais que estariam disponíveis em execução fiscal interna comparável.

BB. A sentença recorrida incorreu ainda em erro de julgamento quanto à prescrição, ao aplicar automaticamente o artigo 17.º do Regulamento 2015/1589 como se este substituísse todos os prazos internos de liquidação, cobrança e exigibilidade executiva, sem distinguir entre os poderes da Comissão, os atos nacionais de liquidação e a prescrição da dívida exequenda em processo de execução fiscal.

CC. O artigo 17.º, n.º 2, do Regulamento 2015/1589 exige que os atos interruptivos sejam atos da Comissão ou atos do Estado-Membro praticados a pedido desta. A sentença não apurou nem deu como provado que a notificação da decisão de recuperação, as liquidações de 09.12.2022 e 16.12.2022 ou os demais atos nacionais tivessem sido praticados a pedido da Comissão em termos aptos a interromper o prazo europeu e reiniciar novo prazo de dez anos.

DD. A sentença adotou, sem demonstração suficiente, o dia 31.12.2012 como dies a quo do prazo de dez anos, embora o artigo 17.º, n.º 2, mande contar o prazo a partir da data em que o auxílio ilegal foi concedido ao beneficiário. Num auxílio fiscal, esse momento exigia apuramento próprio e rigoroso, não podendo ser substituído por uma referência genérica ao final do ano fiscal.

EE. A questão da inconstitucionalidade fica suscitada para efeitos de eventual recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (LTC).

FF. A sentença recorrida deve, por conseguinte, ser revogada e substituída por acórdão que: declare a nulidade da citação efetuada em 7 de outubro de 2023 no PEF n.º ...59, por violação do artigo 190.º, n.º 2, do CPPT; anule o despacho do órgão de execução fiscal que indeferiu a arguição de nulidade; ordene a repetição da citação em termos conformes ao direito interno e ao Direito da União, com menção expressa das possibilidades de suspensão mediante garantia idónea, dispensa de garantia, pagamento em prestações e do valor da garantia; e, subsidiariamente, julgue procedente ou mande reapreciar, com ampliação da fundamentação necessária, a questão da prescrição da dívida exequenda.

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Ex.as suprirão, deve ser julgado procedente o presente recurso, interposto diretamente para este Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do artigo 280.º, n.º 1, do CPPT, por versar exclusivamente matéria de direito, revogando-se a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal em 24 de junho de 2026 no processo n.º 326/24.8BEFUN, e, em consequência:

a. ser julgada procedente a reclamação judicial apresentada ao abrigo do artigo 276.º do CPP ser declarada a nulidade da citação efetuada em 4 de outubro de 2023 no processo de execução fiscal n.º ...59, por violação do artigo 190.º, n.º 2, do CPPT e preenchimento dos pressupostos do artigo 191.º do CPC;

b. ser anulado o despacho do órgão de execução fiscal que indeferiu a arguição de nulidade da citação;

c. ser determinado que a Administração Tributária proceda à renovação da citação da Recorrente, em termos integralmente conformes ao direito interno aplicável e ao Direito da União, com menção expressa das possibilidades de suspensão da execução mediante garantia idónea, dispensa de garantia e pagamento em prestações, bem como do valor da garantia e dos demais elementos legalmente exigidos

d. subsidiariamente, ser julgada procedente a questão da prescrição da dívida exequenda ou, pelo menos, ser determinada a reapreciação dessa questão com a necessária ampliação da fundamentação quanto ao dies a quo, aos atos interruptivos, à prova de atuação nacional a pedido da Comissão e à articulação entre o artigo 17.º do Regulamento 2015/1589 e os prazos internos de liquidação, cobrança e exigibilidade;

e. ser a Fazenda Pública condenada nas custas de ambas as instâncias.

1.2. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) contra-alegou concluindo do seguinte modo:

A. Vem o presente recurso interposto da decisão do Meritíssimo Juiz a quo de julgar improcedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal, apresentada contra o indeferimento da arguição de nulidade da citação, efetuada em processo de execução fiscal, instaurado para cobrança de dívida proveniente da recuperação de auxílios de Estado atribuídos no âmbito do Regime III da Zona Franca da Madeira.

B. O pedido na reclamação de atos do órgão de execução fiscal em presença foi:

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C. Assim, de acordo com a Reclamante ora Recorrente, a citação é nula por não conter a possibilidade de suspensão da execução nos termos do artigo 169º do CPPT, de pagamentos em prestações, e de “efeito suspensivo de eventual oposição à execução”.

D. Neste conspecto, refira-se que, chamado a pronunciar-se, especificamente, sobre a compatibilidade da prestação de garantia idónea para suspensão do processo de execução fiscal, com o artigo 16.º n.º 3 do Regulamento (UE) 2015/1589, veio o Tribunal de Justiça da União Europeia (doravante apenas “TJUE”), em Acórdão de 21/05/2026, no âmbito do processo de reenvio prejudicial n.º C-545/2421.05.2026, processo C-545/24, esclarecer o seguinte: “O artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º [TFUE], deve ser interpretado no sentido de que: - impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio.” (sublinhado e negrito nossos)

E. Ora, o objetivo da recuperação de um auxílio de Estado ilegal é restabelecer a situação que existia no mercado interno antes da concessão desse auxílio.

F. Este objetivo é alcançado quando o referido auxílio, acrescido eventualmente de juros de mora, é restituído pelo beneficiário deste auxílio ou, por outras palavras, pelas empresas que dele beneficiaram efetivamente.

G. Com esta restituição, esse beneficiário perde, consequentemente, a vantagem de que tinha beneficiado no mercado relativamente aos seus concorrentes e repõe-se a situação anterior à concessão do mesmo auxílio. 7

H. A decisão do TJUE teve por fito esclarecer se o artigo 16º n.º3, do Regulamento 2015/1589 deve ser interpretado no sentido de que impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno, quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, I. ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia.

J. Na resposta a esta questão, o Tribunal foi perentório no sentido de considerar que “não se pode considerar que uma regulamentação nacional que prevê um efeito suspensivo automático dos recursos interpostos de uma decisão que visa recuperar um auxílio ilegal permite a execução imediata e efetiva de uma decisão da Comissão para a recuperação desse auxílio.”8

K. Pelo que é de concluir, desde logo, que são incompatíveis com o Direito da União Europeia as disposições nacionais que conferem efeito suspensivo às reclamações dos atos do órgão de execução fiscal nos processos de execução fiscal que visem a recuperação de auxílios de Estado (artigo 278.º n.º 6 do CPPT), uma vez que permitem prolongar a vantagem concorrencial indevida que estes conferiram ao seu beneficiário,

L. prejudicando, assim, a exigência de uma cobrança imediata e efetiva desse auxílio, conforme enunciada no artigo 16º, n.º3, do Regulamento 2015/1589.

M. Pela mesma ordem de ideais, concluiu também o Tribunal de Justiça serem incompatíveis com o Direito da União Europeia as disposições nacionais que consagram a possibilidade de, no âmbito do processo de execução fiscal, isentar o executado da prestação de uma garantia9 , bem como de proceder à devolução do auxílio ilegal mediante o pagamento em prestações10 .

N. Já no que se refere às disposições que conferem ao executado a faculdade de prestar uma garantia com vista a obter a suspensão do processo de execução fiscal, o TJUE entendeu que “os instrumentos como uma garantia bancária, uma caução, um seguro-caução, um penhor ou uma hipoteca voluntária não têm, a priori, como resultado retirar o auxílio do património do beneficiário, privando-o da respetiva vantagem” 11 ,razão pela qual considerou serem também as mesmas incompatíveis com o Direito da União Europeia,

O. bem como que só assim não seria se a distorção da concorrência fosse totalmente eliminada, por exemplo, através do penhor ou do depósito numa conta bloqueada, do montante do auxílio ilegal e dos respetivos juros, o que caberá ao órgão jurisdicional de reenvio verificar,

P. visto que, nessas hipóteses, o objetivo prosseguido pela decisão da Comissão para a recuperação desse auxílio ilegal, a saber, o restabelecimento das condições normais de concorrência distorcidas devido à concessão desse auxílio, seria alcançado12 .

Q. Para um melhor esclarecimento, reproduzimos o Acórdão do TJUE nesta parte:

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R. Assim, quando o “crédito" (não é realmente um crédito, mas antes) é um auxílio ilegal, contrariamente ao invocado pela Reclamante ora Recorrente na conclusão J. das alegações de recurso em apreço, o TJUE impôs, expressamente, o afastamento de qualquer meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do Exequente (onde se incluem as garantias constantes das citações emitidas em processos de execução fiscal não referentes a auxílios ilegais, que não privam o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio), uma vez que assegurar a cobrança de créditos não é o objetivo quando se recuperam auxílios de Estado ilegais.

S. Melhor dizendo, na recuperação, imediata e efetiva, de auxílios de Estado, garantias ditas normais, ainda que assegurem os créditos ditos normais, não alcançam o desiderato da recuperação, imediata e efetiva, de auxílios de Estado, logo são irrelevantes para tais efeitos,

T. e, do mesmo modo, na recuperação, imediata e efetiva, de auxílios de Estado suspender a execução não é, de todo, o pretendido.

U. Por outro lado, na recuperação, imediata e efetiva, de auxílios de Estado, o pretendido é, tão só e apenas, a efetiva retirada do auxílio do património do beneficiário (isto é, da Reclamante ora Recorrente), e o palpável retorno do auxílio a quem o concedeu.

V. Tanto assim é que, reitera-se, em sede de dispositivo (vide último parágrafo do Acórdão), concluiu o TJUE que:

W. O artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º [TFUE], deve ser interpretado no sentido de que

X. impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, Y. a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio.

Z. Desta jurisprudência do TJUE resulta, pois, que apenas serão de admitir as suspensões do processo de execução fiscal que se fundem na apresentação por parte do beneficiário/executado de uma garantia que o efetivamente despoje, ainda que provisoriamente, do auxílio ilegal recebido, acrescido dos respetivos juros compostos.

AA. Aqui chegados, atendendo ao princípio do primado do direito da União Europeia, e tendo o TJUE, se dúvidas houvesse, já expressamente decidido que as autoridades e tribunais nacionais estão obrigados a afastar quaisquer disposições nacionais que possibilitem a suspensão da execução e o pagamento em prestações, não se antolha qualquer fundamento legal que sustente a aplicação de tais disposições nacionais e a nulidade da citação, nos presentes autos em análise, que afastou justamente tais disposições nacionais e tais possibilidades. BB. Assim, embora as disposições legais nacionais e as decisões judiciais invocadas pela Recorrente existam na ordem jurídica, não podem nos termos legais prevalecer sobre o direito da União Europeia e prevalecer nos presentes autos. CC. Nesta medida, com o devido respeito que entendimento contrário tanto nos merece, o alegado pela Recorrente não resiste, com a devida vénia, a qualquer embate com a realidade que resulta do enquadramento jurídico da situação. Termos em que se requer a V. Exas. que, se dignem negar provimento ao presente recurso e proferir acórdão em que julgue totalmente improcedente, por não provada, a presente reclamação de atos do órgão de execução fiscal.

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer que concluiu do seguinte modo:

Pelo exposto, e aderindo-se também, integralmente, à fundamentação da sentença recorrida, ao prévio parecer do Ministério Público em 1ª instância e às contra-alegações apresentadas em sede recursiva, considera-se - sem prejuízo de melhor entendimento - que não assiste razão à Recorrente, devendo manter-se inteiramente a sentença recorrida e a nela decidida improcedência da reclamação.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

1. No ano de 2012, a Reclamante operou no âmbito institucional da Zona Franca da Madeira (ZFM) ao abrigo do regime de auxílios à Zona Franca da Madeira - Regime III, tendo beneficiado do regime previsto no artigo 36.º do EBF - acordo;

2. Em 04.12.2020, foi proferida pela Comissão Europeia a Decisão (UE) 2022/1414, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e da qual consta entre o mais, que: “Artigo 1.º O regime de auxílios «Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III», na medida em que foi aplicado por Portugal em violação da Decisão C (2007) 3037 final da Comissão e da Decisão C(2013)4043 final da Comissão, foi executado ilegalmente por Portugal em violação do artigo 108.º, n.º 3, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, e é incompatível com o mercado interno. (…). Artigo 5.º 1. A recuperação dos auxílios concedidos ao abrigo do regime previsto no artigo 1.º deve ser imediata e efectiva.

2. Portugal deve assegurar a execução da presente decisão no prazo de oito meses a contar da data da respectiva notificação. (…).” - (facto público);

3. A decisão identificada no ponto antecedente foi publicada no Jornal Oficial da União

Europeia, em 22.08.2022 (facto público);

4. Em 25.11.2022, foi a Reclamante notificada da decisão de recuperação dos auxílios ilegais incompatíveis concedidos ao abrigo do Regime de Auxílios de Estado “Zona Franca da Madeira - Regime III” e da respetiva fundamentação - admitido no 1.º da impugnação e respetivo documento 1, junto como documento 3 e fls. 40 e ss. do PA) 5. Em 09.12.2022 foi emitida a liquidação n.º ...85 - fls. 22 do PA;

6. Em 16.12.2022 foi emitida a demonstração de acerto de contas n.º ...33 - fls. 23 do PA

7. A Reclamante admite ter sido notificada das liquidações referentes ao ano de 2012, identificadas em 5 e 6, no artigo 1.º da petição inicial

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8. Em 07.10.2023 foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Funchal - 1, o processo de execução fiscal n.º ...59, contra a sociedade A..., LDA. (ZFM), NIF ...48, por dívidas de provenientes da recuperação de auxílios de Estado, apurados através de liquidação de IRC para o ano de 2012, no montante de € 6.651.009,68 (cfr. fls. 1 a 3 do PA);

9. Em 07.01.2023, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...59 foi emitido pelo Serviço de Finanças de Funchal - 1 o documento designado de “citação pessoal” que a seguir se reproduz:

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- fls. 5 do PA;

10. Em 14.03.2024 por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul prolatado no processo n.º 317/23.6BEFUN, foi determinada a convolação da reclamação em requerimento de arguição de nulidade da citação dirigido ao órgão de execução fiscal, devendo os autos baixar à 1ª Instância para os devidos efeitos - acordo;

11. Em 13.05.2024 foi lavrada informação pelo SF de Funchal - 1, com o seguinte teor:

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(doc. 1 junto com a p.i.);

12. Em 13.05.2024, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Funchal - 1, o seguinte despacho: “Tendo em conta a informação anterior, com a qual concordo e reproduzo na integra, indefiro o pedido de nulidade de citação”. - cfr. doc. 1 junto com a p.i.;

13. Em 13.05.2024, pelo SF de Funchal - 1 foi emitido o Ofício n.º ...44, endereçado à mandatária da Reclamante - cfr. doc. 1 junto com a p.i.;

FACTOS NÃO PROVADOS:

Não existem factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como não provados.

3. Fundamentação de direito

3.1. São duas as questões que se colocam no presente recurso, a primeira, saber se o tribunal recorrido errou o julgamento ao decidir que a citação da ora Recorrente para o processo de execução instaurado para cobrança de dívida proveniente da recuperação de auxílios de Estado atribuídos no âmbito do Regime III da Zona Franca da Madeira não é nula, quando ela não contém qualquer menção à possibilidade de suspensão da execução mediante prestação de garantia idónea, à possibilidade de dispensa de prestação de garantia, à possibilidade de pagamento em prestações, nem indica o valor da garantia a prestar, conteúdo previsto no artigo 190.º, n.º 2, do CPPT; a segunda, arguida a título subsidiário, saber se o tribunal recorrido errou o julgamento quanto à prescrição da dívida exequenda.

3.2. Começando pelo conhecimento da nulidade da citação.

Nos termos do n.º 2 do artigo 192.º do CPPT a citação é sempre acompanhada da nota indicativa do prazo para oposição, ou para dação em pagamento, nos termos previstos na lei, bem como da indicação de que, nos casos referidos no artigo 169.º e no artigo 52.º da Lei Geral Tributária, a suspensão da execução e a regularização da situação tributária dependem da efetiva existência de garantia idónea, cujo valor deve constar da citação, ou em alternativa da obtenção de autorização da sua dispensa (redação da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro).

Como resulta dos autos, no caso, e como refere a Recorrente, a citação efetuada não contém qualquer menção à possibilidade de suspensão da execução mediante prestação da garantia idónea, à possibilidade de dispensa da prestação de garantia, à possibilidade de pagamento em prestações, nem indica o valor da garantia a prestar. Pelo contrário, nela é expressamente referido que pode ser deduzida oposição judicial mas que este meio de defesa não tem “carácter suspensivo da execução atendendo à natureza da dívida em causa”; e que “Face às caraterísticas da dívida não poderá requerer o pagamento em prestações”.

Tendo a Executada requerido ao órgão da execução fiscal que declarasse a nulidade da citação por violação do disposto no n.º 2 do artigo 190.º do CPPT, o órgão da execução fiscal indeferiu essa arguição de nulidade com o fundamento de que, e em síntese, atenta a natureza da dívida, a possibilidade de prestação de garantia ou de dispensa da sua prestação, em ordem à suspensão da execução fiscal, estava arredada pela Decisão da Comissão Europeia (Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de dezembro de 2020, e o Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho.

Este entendimento foi confirmado pelo tribunal recorrido.

Subentendido nas posições das partes, bem como do Tribunal recorrido e Ministério Público que se pronunciou nos autos, está que em processo de execução fiscal a omissão (ou negação, em face do modo como a citação sindicada foi efetuada) da possibilidade de o executado poder prestar garantia idónea para suspender a execução, ou de efetuar o pagamento da dívida exequenda em prestações, ou da indicação do valor da garantia idónea, assim como da possibilidade de dispensa da prestação de garantia, constitui nulidade desse ato, na medida em que prejudica a defesa do executado (artigo 191.º, n.ºs 1 e 4, do Código de Processo Civil (CPC) aplicável subsidiariamente, ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT).

A questão que se coloca no presente recurso é saber se a natureza da dívida exequenda, que provém da recuperação de auxílios de Estado atribuídos no âmbito do Regime III da Zona Franca da Madeira, altera aquela solução legal, quando aquelas menções, ou alguma delas, não constam da citação.

O Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE) não se refere especificamente ao modo de recuperação dos auxílios, pelo que releva essencialmente a esse respeito o que decorre do Regulamento (UE) 2015/1589 no seu artigo 16.º, n.º 3, que prescreve: «Sem prejuízo de uma decisão do Tribunal de Justiça da União Europeia nos termos do artigo 278.º do TFUE, a recuperação será efectuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efectiva da decisão da Comissão. Para o efeito e na eventualidade de um processo nos tribunais nacionais, os Estados-Membros interessados tomarão as medidas necessárias previstas no seu sistema jurídico, incluindo medidas provisórias, sem prejuízo da legislação da União.» (sublinhado nosso)

Na mesma linha, sem acrescentar muito mais, o artigo 5.º da Decisão da Comissão Europeia (Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de Dezembro de 2020, determina que:«1. A recuperação dos auxílios concedidos ao abrigo do regime previsto no artigo 1.º deve ser imediata e efectiva. 2. Portugal deve assegurar a execução da presente decisão no prazo de oito meses a contar da data da respectiva notificação». (sublinhado nosso).

Das normas citadas resulta que a recuperação deve ser feita de acordo com as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam a execução imediata e efetiva da decisão da Comissão. A remissão é, portanto, feita de forma inequívoca para o direito interno, exigindo-se apenas que as suas regras sejam aptas para o propósito de recuperar os auxílios de forma imediata e efetiva, ou, eventualmente, que o legislador crie mecanismos para o efeito, incluindo eventuais medidas provisórias (como refere o Regulamento). Não havendo um mecanismo específico para recuperar auxílios e tendo o Estado Português, no âmbito das competências que lhe são reconhecidas, adotado a liquidação adicional e, na sequência disso, o processo de execução, será unicamente no domínio desse enquadramento que deverão, portanto, ser recuperados os auxílios (cf. acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 03/07/24, proferido no processo n.º 33/24.1BEFUN e de 11/07/2024, proferido no processo 092/24.7BEFUN, que remete para o primeiro, consultáveis em www.dgsi.pt).

Mas, como resulta do recente acórdão do TJUE de 21/05/2026, processo C-545/24, citado na sentença recorrida, o direito interno do Estado Membro aplica-se desde que não ponha em causa a recuperação imediata e efetiva dos auxílios de estado ilegais, como nele se pode ler:

26 Em conclusão, tal como o advogado-geral salientou no n.º 21 das suas instruções, a autonomia processual reconhecida aos Estados-Membros em matéria de recuperação de ajudas do Estado ilegal é enquadrada pela exigência de garantir a efetividade da ação das autoridades administrativas encarregadas de proceder à mesma. Por conseguinte, incumbe tanto aos órgãos jurisdicionais nacionais como, sob o controlo dos últimos, essas autoridades, garantir uma execução conforme com a designada pela decisão da Comissão de recuperação desses auxílios, que consiste em prevenir qualquer ocorrência do funcionamento do mercado decorrente da concessão de auxílios do Estado que prejudiquem a concorrência. A este respeito, há que registar que é controlado constantemente que um Estado-Membro não pode invocar disposições da sua ordem jurídica interna, mesmo constitucional, para justificar a inobservância das obrigações decorrentes do direito da União (v., neste sentido, Acórdão de 6 de maio de 2015, Comissão/Alemanha, C-674/13 , EU:C:2015:302 , n.º 59 e autoridades aí referidas).

No reenvio prejudicial onde foi proferida aquela decisão estava em causa saber, se o artigo 16.º , n.º 3, do Regulamento 2015/1589 deve ser interpretado no sentido de que exige às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca ou qualquer outro meio suscetível de seguro a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia. (considerando 18), tendo o TJUE declarado que:

O artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º [TFUE], deve ser interpretado no sentido de que:

impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio. (sublinhado nosso).

Emana de tal acórdão de forma clara que no caso de recuperação de auxílios ilegais deve ser afastada a legislação nacional que prevê a hipótese de dispensa prestação de garantia, assim como a prestação de garantia através dos meios enunciados, garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente.

Contudo, no que respeita à prestação de garantia o TJUE não fechou por completo a porta, admitindo a prestação de uma garantia desde que ela “que prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio”.

Ora, o n.º 2 do artigo 190.º do CPPT determina que na citação do executado para a execução fiscal conste a possibilidade de suspensão da execução mediante a prestação de garantia idónea, sem as enumerar, e sem precisar o que se deve entender por garantia idónea.

Em face do declarado pelo TJUE no mencionado acórdão, a garantia idónea não é aquela que assegura os créditos do exequente, que garante os créditos do exequente enquanto o processo estiver suspenso (cf. artigo 199.º do CPPT), mas a que tenha “como resultado retirar o auxílio ao património do beneficiário, privando-o da respetiva vantagem” (considerando 32), como exemplifica o TJUE, “através do penhor ou do depósito numa conta bloqueada, dos montantes da ajuda ilegal e dos juros necessários” (considerando 33), acabando por remeter para o órgão jurisdicional de reenvio a competência para verificar da idoneidade da garantia em face desses pressupostos que fixou (considerando 33).

Na verdade, e como referido no mesmo acórdão, nessas situações, o objetivo visado pela decisão da Comissão para a recuperação desse auxílio ilegal, a saber, o restabelecimento das condições normais de concorrência distorcidas devido à concessão desse auxílio, seria alcançado (considerando 33).

Ora, sendo prestada garantia idónea nos termos definidos pelo TJUE, fica restabelecida, segundo o mesmo Tribunal, as condições normais do mercado, pelo que, não há obstáculo, nessas circunstâncias à suspensão da execução nos casos em que a lei nacional faz depender da prestação de garantia idónea. O que fica afastada pela jurisprudência daquele Tribunal incondicionalmente é a dispensa de prestação de garantia uma vez que não permite o restabelecimento das condições normais de concorrência.

A “recuperação imediata e efetiva” à luz da declaração do TJUE não implica uma supressão automática e abstrata das garantias processuais nacionais, havendo que ponderar casuisticamente, como refere a Recorrente, da compatibilidade dos mecanismos internos com o objetivo daquela recuperação, o de privar o beneficiário da vantagem concorrencial.

Nesta sequência, o Tribunal de Justiça afastou a possibilidade do pagamento da dívida exequenda em prestações o TJUE:

35 Em terceiro lugar, quanto à possibilidade de um pagamento em prestações das quantias devidas, há que sublinhar que essa modalidade de pagamento, quando é autorizada após o prazo de recuperação fixado pela Comissão, é inconciliável com a obrigação de a execução da recuperação ser imediata, que visa, nomeadamente, garantir a plena eficácia da decisão de recuperação da Comissão, no caso vertente, a Decisão da Comissão de 4 de dezembro de 2020, e permitir chegar a uma solução conforme com a finalidade prosseguida por esta decisão, a saber, garantir que o beneficiário do auxílio não disponha, nem sequer provisoriamente, dos fundos correspondentes ao auxílio já restituído (v., neste sentido, Acórdão de 20 de maio de 2010, Scott SA e Kimberly Clark, C-210/09, ECLl:EU:C:2010:294, n.º 29). (sublinhado nosso)

Em face do exposto, a citação efetuada porque afasta expressamente a possibilidade de suspensão da execução é nula por preterição das formalidades previstas no artigo 190.º, n.º 2 do CPPT, a qual é suscetível de prejudicar a defesa da Executada [(artigo 191.º, n.ºs 1 e 4, do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT). E havendo a possibilidade de prestar garantia para suspender a execução nos casos em que a lei o prevê, a citação não pode deixar de indicar o valor da garantia a prestar como determina o n.º 2 do artigo 192.º do CPPT.

A nulidade da citação implica a repetição do ato para suprimento das irregularidades que determinaram a anulação, e apenas estas.

A sentença recorrida que decidiu em sentido oposto interpretou erradamente o direito nacional e o direito da união, padecendo de erro de julgamento (e não de omissão de pronúncia) e terá de ser revogada, ficando prejudicado o conhecimento da questão colocada a título subsidiário.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento, revogar a sentença recorrida, determinando-se a anulação do ato reclamado.

Custas pela Recorrida com dispensa de pagamento da remanescente da taxa de justiça (artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

Lisboa, 16 de setembro de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Jorge Cortês - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.