I - A notificação do acto de alteração dos rendimentos declarados e do acto de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação em IRS tem de ser efectuada por meio de carta registada com aviso de recepção.

II - A regra relativa à perfeição da notificação da liquidação adicional de IRS, que exige o envio de carta registada com aviso de recepção, corresponde a regra especial, pelo que não pode ser afastada pelo regime geral da notificação do acto tributário, o qual dispensa em certos casos o aviso de recepção.

Acórdão

1. Relatório

1.1. AA, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso de revista dirigido a este Tribunal tendo por objecto o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 26/06/2025 que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, ora recorrida, da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara procedente a impugnação judicial visando o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa de liquidação do IRS do ano de 2004, no valor de € 10.818,69,

1.2 Tendo o recurso sido admitido, o recorrente AA apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

«i. O presente recurso vem apresentado do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, em 26-06-2025, que revogou a sentença proferida em primeira instância em 13-02- 2020, que havia julgado a impugnação procedente (conhecendo apenas parte dos vícios invocados), substituindo esta sentença pela simples decisão de julgar improcedente a impugnação (sem conhecer dos demais vícios invocados e/ou sem a remessa dos autos à primeira instância).

ii. Com efeito, a sentença (agora revogada) havia-se decidido julgar procedente a impugnação por vício da notificação da liquidação e consequente caducidade, e «Por conseguinte, procedendo a questão analisada, fica prejudicado o conhecimento das demais questões invocadas pelo Impugnante, nos termos do artigo 608.º, n.º 2 do CPC.», e o acórdão ora proferido (que reverte a decisão de primeira instância) decidiu-se «[…] julgar procedente o recurso, revogando-se a sentença com a consequente improcedência da impugnação.».

iii. O acórdão aqui recorrido incorre em erro de julgamento quanto à apreciação do vício que a sentença havia reconhecido ao procedimento da AT na pretensão de notificar a liquidação impugnada ao Recorrente, como adiante se verá (seja quanto ao fundo da questão, seja, antes disso, quanto à relevância jurídico-social da questão em análise e da necessidade do presente recurso para a melhor aplicação do direito), mas, além disso, incorre em manifesto erro na medida em que, em qualquer caso, mesmo que se entendesse como entendeu o Tribunal Central Administrativo no que àquele vício respeita, então, a consequência que daí decorreria era o conhecimento dos restantes vícios, ou a baixa dos autos à primeira instância para eventual instrução e apreciação dos restantes vícios invocados pelo Impugnante - art. 665.º n.º 2 do CPC - e já não a simples improcedência da impugnação.

Vejamos:

iv. O presente recurso é admissível como recurso de revista excepcional uma vez que se está perante, por um lado, (i) uma questão cuja apreciação, pela sua relevância jurídica, é claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito e, por outro lado, (ii) por estar em causa questão de particular relevância jurídica e social, cumprindo os requisitos de que depende a respectiva admissão:

a) estar em causa a necessidade de apreciação de uma questão que é fundamental face à relevância jurídica e/ou social que assume; e/ou

b) o recurso em apreço ser claramente necessário para uma melhor aplicação do Direito, face ao respectivo objecto.

v. Por um lado, está em causa a manifesta necessidade do presente recurso para a melhor aplicação do direito, na medida em que o acórdão recorrido incorre em manifesto erro nas normas aplicáveis, porque faz aplicação dos normativos que convoca desconsiderando em absoluto a redacção em vigor à data dos factos em discussão nos presentes autos do art. 149.º n.º 2 do CIRS, que determinava expressamente que a notificação de uma liquidação em casos como o dos autos (em que houve correcção aos valores declarados pelo contribuinte), tem uma forma especial, obrigatória, de concretização para que possa ser considerada validamente efectuada - diversa das regras gerais de notificação, inclusivamente das regras gerais de notificação das restantes liquidações, previstas no art., 38.º do CPPT.

vi. Isto é, o acórdão recorrido desconsidera a vontade expressa do legislador que estabeleceu uma regra própria, especial, diversa das regras gerais de notificação previstas no CPPT, para os casos de notificações de liquidações de IRS determinadas na sequência de alterações introduzidas aos valores declarados pelos contribuintes - como é manifestamente o caso dos autos, independentemente do procedimento que tenha sido seguido para aquele efeito pela AT.

vii. Daí que o presente recurso seja manifestamente necessário à melhor aplicação do direito, desde logo para a melhor aplicação das normas em jogo na decisão, sendo que para assim se concluir, basta ver o douto Parecer emitido pelo Digníssimo Magistrado do Ministério Público proferido no âmbito do recurso em que foi proferido o acórdão ora recorrido, em que se chama atenção exactamente para a circunstância do art. 149.º do CIRS, na redacção aplicável aos autos, prever regras especiais para as notificações das liquidações que decorrem de alteração aos valores declarados pelos contribuintes e que são diversas das regras gerais das notificações, previstas no art. 38.º do CPPT - anotando ainda a circunstância de ser pacífica a posição jurisprudencial que acompanha a sentença agora revogada e contraria a decisão proferida no acórdão agora recorrido.

viii. Por outro lado, está em causa saber em que termos é que a AT deve agir de modo a que se possa considerar validamente notificada a um contribuinte uma liquidação de imposto, que altera a respectiva situação jurídico-tributária e determina o nascimento de uma obrigação de pagamento na esfera do contribuinte, o que tem ainda maior relevância, porque está em causa aferir quanto ao procedimento que deve ser seguido pela AT nos casos em que, como aconteceu nos autos, a própria AT sabe que as notificações remetidas ao contribuinte não foram, nenhuma delas, recebidas por aquele (pelo que não puderam, comprovadamente, chegar ao respectivo conhecimento) - pois que, comprovadamente, as que lhe foram efectivamente remetidas pela AT, seja no procedimento de liquidação, seja nos procedimentos que lhe terão antecedido, foram todas elas devolvidas.

ix. Implicando tal questão (das regas gerais e especiais de notificação de liquidações) com os limites de actuação da AT na determinação do nascimento de obrigações tributárias de pagamento de imposto na esfera dos contribuintes e na consideração do momento do nascimento dessa obrigação para efeitos de se entender a mesma eficaz e passível de cobrança, inclusivamente coerciva, e ainda implicando com o modo concreto como a AT está obrigada a proceder nos casos em que lhe são devolvidas as notificações remetidas, está-se, evidentemente, perante questão com especial relevância social.

x. E essa relevância é ainda maior do ponto de vista jurídico, na medida em que a matéria do surgimento da obrigação de pagamento, nomeadamente para efeito de determinação dos prazos de cumprimento voluntário da obrigação e cumprimento dos prazos de caducidade do direito de liquidar, e das regras a que a AT deve estar adstrita naquele âmbito, tem evidentemente relevância jurídica redobrada.

xi. A obrigação de pagar imposto é, obviamente, a obrigação mais relevante na relação jurídico-tributária, pelo que é aí que deve ser redobrada a exigência da AT no cumprimento das respectivas obrigações, sendo por isso questão de manifesta de relevância especial jurídica e social saber do momento do nascimento dessa obrigação e da eficácia dos actos pelos quais essa obrigação é determinada perante os respectivos destinatários.

Vejamos:

xii. Como resulta da factualidade dada como provada, está em causa aferir da validade e eficácia da notificação de uma liquidação de IRS de 2004, pretendida efectuar ao Recorrente em 2007, que decorre da desconsideração dos dados por este declarados à AT quanto a tal exercício, nos diferentes actos em que a mesma se subdivide, considerando que:

a. Por remessa, por simples correio registado, em 25-09-2007, foi enviada a liquidação oficiosa;

b. Por remessa, por simples correio registado, em 27-09-2007, foi enviada a demonstração de liquidação de juros;

c. Por remessa, por simples correio registado, em 27-09-2007, foi enviada a demonstração de acerto de contas;

d. Todas cada uma das notificações vindas de referir nas alíneas precedentes foram devolvidas ao remetente com a indicação de “não reclamado”;

[cfr. factos provados sob as alíneas A) a D) do probatório nos termos em que foi configurado no acórdão recorrido e que vinha já da sentença proferida].

xiii. Em primeira instância, tinha-se julgado procedente a impugnação por se entender (devidamente) inválidas as notificações feitas naqueles termos (e por isso verificada a caducidade do direito à liquidação) tendo em conta que «O art.º 67.º dispunha que “Os actos de fixação ou alteração previstos no artigo 66.º serão sempre notificados aos sujeitos passivos, com a respectiva fundamentação”, sendo que o art.º 66.º reportava-se a atos de fixação ou alteração dos rendimentos.» e, por isso, «Assim, a notificação da liquidação em causa nos presentes autos, na medida em que se trata de alteração dos elementos declarados pelo sujeito passivo, deve ser por carta registada com aviso de receção. Veja-se, neste sentido, acórdão do STA de 15/06/2016, proc. n.º 0297/16, a respeito do art.º 149.º do CIRS (anterior art.º 139.º do CIRS) segundo o qual “Nos termos do artº 149º do CIRS os actos de liquidação de IRS efectuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte estão sujeitos a notificação por mera carta registada. Todavia, estando em causa as notificações dos actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm as mesmas de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção. II - Uma liquidação oficiosa que materialize ou revele um ato de fixação ou alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto nos arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS”, que é o caso dos autos”.» (sic sentença dada nestes autos, sublinhado e destaque nossos).

xiv. Ora, como «A AT assevera que a liquidação adicional de IRS n.º ...47 e respetivos juros compensatórios n.º ...83 foram notificadas ao sujeito passivo por carta registada em 01/10/2007 (via registo ...02...) e em 02/10/2007 (registo ...72...)» […] e que «Compulsadas as notificações verifica-se que as notificações contêm a menção “correio registado”», concluiu-se, bem, «[…] que é inquestionável que as notificações não foram enviadas com aviso de receção, em desconformidade com o estatuído nos arts. 139.º, n.º 2 do CIRS.» [no caso, 149.º n.º 2 do CIRS na redacção em vigor à data relevante, tratando-se de mero lapso de escrita, que resulta da própria decisão citada] (sic sentença dada nestes autos).

xv. Como se reconhece na sentença agora revogada, a notificação de liquidação nos casos previstos no art. 66.º do CIRS (que alteram os valores declarados pelos contribuintes, como é exactamente o caso dos autos), está sujeita a regras especiais quanto à respectiva notificação, por ter de ser obrigatoriamente sujeita a notificação com aviso de recepção (ao contrário da notificação de outras liquidações), por determinação expressa do art. 149.º n.º 2 do CIRS na redacção à data dos factos.

xvi. Já o acórdão ora recorrido, olvidou em absoluto o que se dispunha naquele art. 149.º n.º 2 do CIRS à data dos factos (que previa expressamente regra especial para a notificação das liquidações decorrentes de alteração aos valores declarados pelos contribuintes), que obrigava à notificação com aviso de recepção e não apenas o registo, diversamente do que resulta e resultava da norma geral prevista no art. 38.º do CPPT, ou, pelo menos, esqueceu a relação de especialidade daquela norma do CIRS sobre a norma geral prevista no art. 38.º do CPPT e que, sendo aplicável à generalidade das notificações de liquidações, não o será aos casos a que respeita aquela norma do art. 149.º n.º 2 do CIRS.

xvii. É isso que resulta do acórdão de que ora se recorre quando ali se afirma que «Na verdade, o art.38.º, n. º3, do CPPT, dispõe que “As notificações não abrangidas no n. º1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada.» e que «A partir de 1-1-2005 esta norma, introduzida pela Lei nº55 B/2004, entrou em vigor e aplica-se a todos os atos praticados a partir desta data.», para concluir que «Por conseguinte, tendo sido o recorrido notificado quer para efeitos do direito de audição [foi expedida carta registada em 19-06-2007] para a morada fiscal para exercer o direito de audição quer, ainda do relatório final, do qual resultam as correções resultantes de análise interna, com carta registada com a/r, com data de 2-08-2007 que veio devolvida em 16-08-2007, com a menção não reclamada, mas que se lhe seguiu, com registo de 24-08- 20007, outra notificação com a/r devolvida, com a menção não reclamada, tem aplicação a norma do n. º3, do art. 38.º do CPPT.», acrescentando ainda que «Na verdade, não só foi enviada a notificação para a morada fiscal, com se cumpriu as regras da notificação pessoal tal como vem definida no art. 39.º, n. º5 do CPPT.» (sic acórdão recorrido).

xviii. Andou mal o Tribunal recorrido uma vez que, mesmo cumprindo os normativos do art. 38.º n.º 3 e 39.º n.º 5 do CPPT, continua a não ter sido dado cumprimento à norma do art. 149.º n.º 2 do CIRS que, quanto às notificações das liquidações de IRS à data em causa nos autos [2007], dispunha expressamente que «2 - As notificações a que se refere o artigo 66.º, quando por via postal, devem ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção.», diversamente do que dispunha já o n.º 3 daquela norma (em paralelo com a regra geral das notificações do art. 38.º do CPPT) segundo o que «3 - As restantes notificações devem ser feitas por carta registada, considerando-se a notificação efectuada no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não seja dia útil.» (sublinhado e destaque nossos).

xix. É que, assim entendendo, como anotou o Digníssimo Magistrado do Ministério Público no parecer que foi proferido no âmbito do recurso em que foi proferido o acórdão ora recorrido, sai violado o art. 149.º do CIRS na redacção aplicável aos autos que prevê regras especiais para as liquidações que decorrem de alteração aos valores declarados pelos contribuintes e que são diversas das regras gerais das notificações previstas no art. 38.º do CPPT - e é, aliás, pacífica a posição jurisprudencial que acompanha a sentença agora revogada e contraria a decisão proferida no acórdão agora recorrido (É, aliás, lapidar aquela decisão deste STA quando esclarece que «O art. 149º do CIRS estabelece regras especiais sobre as notificações relativas a IRS.

xx. Dai que o acórdão recorrido não se possa manter na ordem jurídica, devendo ser revogado, por erro manifesto na norma aplicável e pela manifesta violação do disposto no art. 149.º n.º 2 do CIRS na redacção à data relevante para a decisão da causa, e por não atender à relação de especialidade daquela norma no que respeita à regra geral de notificação das liquidações de IRS, nomeadamente as decorrentes do art. 38.º e 29.º do CPPT que ficam derrogadas por aquela regra especial do n.º 2 do 149.º do CIRS, o que se mostra manifestamente necessário para a melhor aplicação do direito e justifica o presente recurso dada a especial relevância jurídico social da matéria que constitui objecto do presente recurso nos termos supra expostos.

xxi. E é assim, também, nomeadamente, porque é indiferente, para a aplicação da norma do art. 149.º nº2 do CIRS na redacção à data relevante, em que termos se verificou a alteração dos elementos declarados pelo contribuinte, porque nem aquela norma do art. 149.º n.º 2 do CIRS, nem o art. 66.º e/ou 65.º do mesmo código, fazem qualquer distinção quanto ao procedimento ao abrigo do qual os elementos declarados pelo contribuinte tenham sido alterados para efeito de determinar a aplicação daquela regra especial de notificação da liquidação - pelo que é indiferente, para aquele efeito, saber se houve ou não procedimento inspectivo, ou qual a natureza desse procedimento - pelo que, em qualquer caso, tendo havido alteração aos elementos declarados pelo Recorrente seja por que procedimento tenha sido, a notificação da liquidação daí decorrente tinha necessariamente de seguir a regra especial do n.º 2 do art. 149.º do CIRS de notificação por carta registada com aviso de recepção.

SEM PRESCINDIR

xxii. Na respectiva impugnação, o Recorrente, além de invocar os vícios da notificação das liquidações impugnadas e a verificação da caducidade do direito à liquidação, imputou também àquelas erros nos pressupostos de factos (erro de facto e de direito) e erro na aplicação da lei (erro na qualificação dos factos e na determinação das normas aplicáveis) e vícios de fundamentação - vide arts. 20.º a 74.º da petição de impugnação, pelo que mesmo que se entendesse (como entendeu o Tribunal Central Administrativo) que as liquidações em causa teriam sido validamente notificadas ao Recorrente e que, por isso, teriam produzido efeitos contra este, de modo a não se dar por verificada a caducidade das mesmas,, ainda assim, haveria que tomar conhecimento dos restantes vícios invocados contra os actos em causa - e cujo conhecimento ficou prejudicado em primeira instância pela decisão proferida e no entretanto revogada pelo acórdão ora recorrido - sob pena de violação do disposto no art. 665.º.

xxiii. Diversamente, decidindo-se como se decidiu, pela simples improcedência da impugnação sem conhecimento dos restantes vícios invocados (ou remetendo os autos à primeira instância para eventual instrução e conhecimento desses outros vícios), o acórdão recorrido incorreu em nulidade, por omissão de pronúncia, nos termos previstos no art. 615.º n.º 1 d) e 666.º n.º do CPC, a determinar a respectiva reforma necessária.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser admitido e, a final, conceder-se-lhe provimento, revogando-se ou anulando-se o acórdão recorrido, e substituindo-se aquele por outro que julgue a impugnação procedente, ou, quando muito, se necessário conhecendo-se dos restantes vícios apontados à liquidações impugnadas, ou, quando muito, determinando a baixa dos autos para conhecimento desses vícios, o que se deverá fazer por obediência à Lei e por imperativo de Justiça!»

2.1. Fundamentação de facto

«A) Em 25/09/2007, a AT emitiu em nome do Impugnante a liquidação oficiosa (alteração dos elementos declarados pelo sujeito passivo), referente a IRS, n.º ...47 relativa ao ano de 2004 no valor de € 9.574,0, nos seguintes termos:

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- cf. fls. 37 do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

B) Em 27/09/2007, a AT emitiu a demonstração da liquidação de juros n.º ...82, nos seguintes termos:

[Imagem]

- cf. fls. 38 do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

C) Em 27/09/2007, a AT emitiu a demonstração de acerto de contas n.º ...25, no valor de € 10.818, 69, nos seguintes termos:

[Imagem]

- cf. fls. 39 do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido

D) Os ofícios mencionados nas alíneas a) a c) vieram devolvidos com a indicação “não reclamado” - cf. fls. 37 v, 38v e 39 v do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

E) Em 12/08/2013, o impugnante apresentou pedido de revisão da liquidação adicional de IRS a que se alude na alínea a) do probatório, alegando em suma que: - A liquidação não chegou ao conhecimento do Impugnante, pelo que caducou o direito à liquidação;

- A liquidação é ilegal, na medida em que não faz sentido, como fez a AT, aplicar ao caso em apreço o regime previsto no D.L. n.º 106/98 de 24/04 que regula a atribuição de ajudas de custo por deslocações em território nacional, uma vez que o art.º 15.º daquele diploma dispõe que o abono de ajudas de custo por deslocações ao estrangeiro e por deslocações no estrangeiro é regulado por diploma próprio;

- Apenas se poderá aplicar o regime previsto no D.L. n.º 192/95 de 28/07 que tem como objeto a regulação da atribuição de ajudas de custo por deslocações em serviço público ao estrangeiro e no estrangeiro, como resulta do art.º 1.º, n.º 1;

- Nem este diploma é aplicável ao caso, por não estar em causa qualquer contrato de trabalho para exercício de funções públicas, mas antes um contrato individual de trabalho estabelecido no Código do Trabalho;

- Se fosse de aplicar aquela legislação, sempre teria de concluir-se que o domicílio necessário do Requerente se situava em Portugal;

- Era à AT que cabia provar os pressupostos da liquidação adicional, o que não sucedeu, ou seja, cabia provar que os valores em causa ultrapassavam o limite legalmente admissível.

- cf. fls. 18 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

F) Por ofício datado de 11/02/2014, foi o Impugnante notificado para exercer o direito de audição relativamente ao projeto de indeferimento do aludido pedido, nos seguintes termos:

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[Imagem]

- cf. fls. 11 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

G) Por despacho de 25/03/2014, Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e sobre a Despesa, foi indeferido o pedido de revisão nos termos exarados no projeto de decisão a que se alude na alínea antecedente - cf. fls. 6 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

H) O Impugnante foi notificado do despacho a que se alude na alínea antecedente em 28/03/2014- cf. fls. 2 e ss do PA apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

I) A presente impugnação deu entrada em 25/06/2014 - cf. fls. 3 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

“…Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da causa…”

“…A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados.»

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios do acórdão recorrido seguintes:

i) Nulidade por omissão de pronúncia, nos termos previstos no art. 615.º n.º 1 d) e 666.º n.º do CPC (conclusões xxii) e xxiii)

ii) Erro de julgamento decorrente da violação do disposto no art. 149.º n.º 2 do CIRS na redacção à data dos factos, “…por não atender à relação de especialidade daquela norma no que respeita à regra geral de notificação das liquidações de IRS, nomeadamente as decorrentes do art. 38.º e 39.º do CPPT que ficam derrogadas por aquela regra especial do n.º 2 do 149.º do CIRS.”. // No entendimento do recorrente, a posição adoptada pelo TCA Norte parece contrariar a jurisprudência deste STA quanto à questão da notificação das liquidações decorrentes de alteração aos valores declarados pelos contribuintes - que obrigava à notificação com aviso de recepção e não apenas o registo, como resulta da norma geral prevista no art. 38.º do CPPT» (demais conclusões do recurso).

2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), cumpre notar que o presente recurso de revista não é o meio processual adequado para dirimir as eventuais nulidades de que enfermará o acórdão recorrido, sendo adequado, para tanto, o incidente de nulidade do Acórdão.

Motivo por que se rejeita a presente imputação.

2.2.3. O Acórdão revidendo decidiu conceder provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara procedente a impugnação judicial visando o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa de liquidação do IRS do ano de 2004, no valor de € 10.818,69. Fê-lo no pressuposto de que a AT efectuou a notificação do recorrente - a qual tem por perfeita e válida -, da liquidação de IRS de 2004, de forma a interromper o decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação.

O aresto identificou como questão a decidir a seguinte:

«A recorrente mantém o entendimento de que o SP foi validamente notificado da liquidação adicional de IRS de 2004 n.º ...47 e respetivos juros compensatórios, mediante: a) cartas registadas de 01/10/2007 (demonstração de liquidação de IRS, registo CTT ..., e demonstração de liquidação de juros registo CTT ...); b) carta registada de 02/10/2007 (demonstração de acerto de contas, registo CTT ...), e que, por isso, foi o SP validamente notificado da liquidação controvertida de IRS de 2004 dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação. // Para tanto fundamenta-se no facto de, embora a sentença seja omissa quanto ao procedimento de inspeção interna, o relatório foi enviado para a morada do sujeito passivo por carta registada com a/r, de acordo com o art. 38.º, n. º1, do CPPT e 62.º do RCPIT, em conformidade com o n. º5 do art. 39.º do CPPT, entendendo ainda que a notificação da liquidação já não tem de ser feita com carta registada com a/r, apenas carta registada de acordo como n.º3 do art. 149.º do CIRS e 38.º, n.º1, do CPPT».

Nesta sequência, o acórdão sob escrutínio, ponderou o seguinte:

«Do acervo factual resulta plasmado de forma indireta através do procedimento de pedido de revisão oficiosa que havia sido sujeito a uma inspeção interna e que o relatório foi notificado com carta registada com a/r, com 2.^a notificação em conformidade com o n. º5 do art. 39.º embora possa ser uma redundância a sua menção, não é menos verdade, que nesta matéria a sentença não acolheu todos os factos pertinentes, segundo as várias soluções plausíveis de direito».

E que:

«A al. F) dos factos provados, consta a decisão da AT a indeferir o pedido de revisão oficiosa, a qual menciona que após elaboração do documento de correção, nos termos do art. 77.º da LGT e 62.º do RCPIT foi notificado das correções resultantes da ação de inspeção para a morada constante na base de dados, rua ..., ..., Vilar de Pinheiro, em 2-08-2007 e através de ofício foi efetuada a 2.^a notificação em conformidade com o n.5 do art. 39.º do CPPT».

Determinando o seguinte:

«Assim, adiciona-se aos factos provados a alínea F-1. // F-1)No seguimento da notificação por carta registada para o sujeito passivo se pronunciar sobre o projeto de relatório e na ausência de pronúncia foi convertido em definitivo o relatório em 01-08-2007, seguiu-se notificação por carta registada em 02-08-2007, com a/r que veio devolvida com menção não reclamada, em 16-08-2007, em 24/08/2007 foi repetida a notificação [2.^a notificação em conformidade com o n.º5 do art. 39.º do cppt] através de carta registada com a/r devolvida em 05-09-2007 com a menção não reclamada [fls. 72 a 88 e 125 a 141 do p.a.]»

Para conceder provimento ao recurso e revogar a sentença, o acórdão revidendo ponderou, em síntese, que:

«O relatório inspetivo foi notificado com carta registada com a/r, devolvido, com repetição da notificação, o que dispensa a notificação da liquidação nos mesmos termos, de acordo com o art. 38.º, n. º3 do CPPT, ou seja, por carta registada. // Na verdade, o art.38.º, n. º3, do CPPT, dispõe que "As notificações não abrangidas no n. º1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada. // A partir de 1-1-2005 esta norma, introduzida pela Lei nº55- B/2004, entrou em vigor e aplica-se a todos os atos praticados a partir desta data. // Por conseguinte, tendo sido o recorrido notificado quer para efeitos do direito de audição [foi expedida carta registada em 19-06-2007] para a morada fiscal para exercer o direito de audição quer, ainda do relatório final, do qual resultam as correções resultantes de análise interna, com carta registada com a/r, com data de 2-08-2007 que veio devolvida em 16-08-2007, com a menção não reclamada, mas que se lhe seguiu, com registo de 24-08-20007, outra notificação com a/r devolvida, com a menção não reclamada, tem aplicação a norma do n. º3, do art. 38.º do CPPT. // Na verdade, não só foi enviada a notificação para a morada fiscal, como se cumpriu as regras da notificação pessoal tal como vem definida no art. 39.º, n. º5 do CPPT. // A sentença que assim não decidiu incorreu em erro de julgamento pelo que tem de se revogada, com a improcedência da impugnação».

2.2.4. A questão de que cumpre conhecer foi delimitada pelo Acórdão deste Tribunal, de 15/04/2026, que admitiu a revista, nos termos seguintes:

«Quanto à questão que o TCA conheceu no seu primeiro acórdão proferido nos autos - a da validade da notificação efetuada por carta registada e a eventual caducidade do direito à liquidação - , parece-nos que, efetivamente, se justifica a admissão do recurso, quanto mais não seja para clarificar a questão da aplicação da lei no tempo em relação com a invocada especialidade da norma do Código do IRS relativa à notificação de liquidações adicionais (que alterem elementos declarados pelo sujeito passivo), pois a posição adoptada pelo TCA parece contrariar a jurisprudência deste STA quanto à questão (cf. Acórdãos proferidos nos processos n.º 0296/16 e 0974/16). // Justifica-se, pois, a admissão do recurso relativamente à questão supra identificada, sabendo que as questões relativas à validade da notificação de actos de liquidação de imposto têm inegável relevo social fundamental, ao menos até que se fixe jurisprudência inequívoca sobre a matéria. // Pelo que o recurso será admitido».

2.2.5 Inconformado com o assim decidido pelo TCANorte, vem o recorrente interpor recurso de revista para este Supremo Tribunal que veio ser admitido por Acórdão deste Tribunal, de 15/04/2026. Invoca, em síntese, que: «[o] acórdão recorrido incorre em manifesto erro nas normas aplicáveis, porque faz aplicação dos normativos que convoca desconsiderando em absoluto a redacção em vigor à data dos factos em discussão nos presentes autos do art. 149.º n.º 2 do CIRS, que determinava expressamente que a notificação de uma liquidação em casos como o dos autos (em que houve correcção aos valores declarados pelo contribuinte), tem uma forma especial, obrigatória, de concretização para que possa ser considerada validamente efectuada - diversa das regras gerais de notificação, inclusivamente das regras gerais de notificação das restantes liquidações, previstas no art. 38.º do CPPT»; que «a circunstância do art. 149.º do CIRS, na redacção aplicável aos autos, prever regras especiais para as notificações das liquidações que decorrem de alteração aos valores declarados pelos contribuintes e que são diversas das regras gerais das notificações, previstas no art. 38.º do CPPT …»; «está em causa saber em que termos é que a AT deve agir de modo a que se possa considerar validamente notificada a um contribuinte uma liquidação de imposto, que altera a respectiva situação jurídico-tributária e determina o nascimento de uma obrigação de pagamento na esfera do contribuinte, o que tem ainda maior relevância, porque está em causa aferir quanto ao procedimento que deve ser seguido pela AT nos casos em que, como aconteceu nos autos, a própria AT sabe que as notificações remetidas ao contribuinte não foram, nenhuma delas, recebidas por aquele…».

Apreciação.

A questão suscitada nos autos prende-se com a validade da notificação da liquidação referida nas alíneas A) a D), e F1), do probatório - liquidação adicional (alteração dos elementos declarados pelo sujeito passivo), referente a IRS, n.º ...47 relativa ao ano de 2004. Notificação cuja concretização assentou no envio de carta registada para o domicílio fiscal do recorrente.

As normas que se julga relevantes são as seguintes.

Estatui o artigo 38.º do CPPT (Avisos e notificações por via postal ou telecomunicações endereçadas), o seguinte: (1) «[a]s notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências». «As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada» (3).

Nos termos do artigo 149.º/1, do CIRS, «[a]s notificações por via postal devem ser feitas no domicílio fiscal do notificando ou do seu representante». Por seu turno, determina o n.º 2 do preceito que «[a]s notificações a que se refere o artigo 66.º, quando por via postal, devem ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção».

Por seu turno, o preceito do artigo 66.º/1, do CIRS, determina que: «[o]s actos de fixação ou alteração previstos no artigo 65.º são sempre notificados aos sujeitos passivos, com a respectiva fundamentação». Nos termos do artigo 65.º/1, do CIRS, «[o] rendimento colectável de IRS apura-se de harmonia com as regras estabelecidas nas secções precedentes (…), com base na declaração anual de rendimentos apresentada em prazo legal e noutros elementos de que a Direcção-Geral dos Impostos disponha». «A Direcção-Geral dos Impostos procede à alteração dos elementos declarados sempre que (…) devam ser efectuadas correcções decorrentes de erros evidenciados nas próprias declarações, de omissões nelas praticadas ou correcções decorrentes de divergência na qualificação dos actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto» (n.º 4).

A questão colocada pelo presente recurso consiste em saber se para garantir a validade da notificação da liquidação adicional em exame é necessária apenas a comunicação da mesma ao contribuinte através de carta registada, como decidiu o acórdão sob revista, ao invocar o disposto no artigo 38.º/3, do CPPT, ou se, ao invés, importa à perfeição da notificação o envio de carta registada com aviso de recepção, no termos do artigo 149.º/2, do CIRS (Versão vigente à data.). A solução acolhida no acórdão sob escrutínio invoca o disposto no artigo 38.º/3, do CPPT, regime que se considerou ser de aplicar ao caso. Nesta medida, o acórdão revidendo revogou a sentença recorrida, a qual, não encontrando nas cartas de notificação remetidas como correio registado uma notificação válida e perfeita da liquidação de IRS em causa, por ter sido omitido o recurso ao aviso de recepção, não considerou interrompido o prazo de caducidade do direito à liquidação, o que constitui fundamento para a declaração de ilegalidade do acto tributário.

A este propósito, colhem-se da jurisprudência e da doutrina os elementos seguintes:

i) «[a] notificação, enquanto instrumento formal, não se destina a levar o conteúdo ao conhecimento efectivo do seu destinatário, mas antes a colocar aquele conteúdo para além de um ponto intermédio, que se pode referir figurativamente como sendo a fronteira do espaço que se convencionou apelidar de esfera de cognoscibilidade, devendo esse caminho ser percorrido cumprindo um conjunto de formalidades que se constituem em instrumentos de notificação, permitindo afirmar como verdade jurídica que o conteúdo foi colocado na esfera de cognoscibilidade do notificando» (Carlos Cunha de Sousa, Notificações por carta registada com aviso de recepção: recorte jurisprudencial e esfera de cognoscibilidade, in Cadernos de Justiça Tributária, n.º 31, Janeiro/Março de 2021, pp. 3-10, maxime, p. 9.).

ii) No que respeita às notificações efectuadas por carta registada com aviso de recepção, «a notificação pode considerar-se efectuada (e por isso se pode considerar transposta a fronteiras de cognoscibilidade), quando a carta é efectivamente entregue (ao destinatário ou a terceira pessoa), ou, mesmo, não sendo entregue, quando são cumpridas as formalidades previstas para o seu aperfeiçoamento» (Carlos Cunha de Sousa, Notificações por carta registada com aviso de recepção: recorte jurisprudencial e esfera de cognoscibilidade… cit., p. 9.).

iii) «Nos termos do artº 149º do CIRS os actos de liquidação de IRS efectuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte estão sujeitos a notificação por mera carta registada. Todavia, estando em causa as notificações dos actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm as mesmas de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção. // Uma liquidação oficiosa que materialize ou revele um ato de fixação ou alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto nos arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS». (Acórdão do STA, de 15-06-2016, (processo n.º 0297/16).)

No caso em exame, do probatório resulta o seguinte:

i) Em 25/09/2007, a AT emitiu em nome do Impugnante a liquidação oficiosa (alteração dos elementos declarados pelo sujeito passivo), referente a IRS, n.º ...47 relativa ao ano de 2004 no valor de € 9.574,0 - (alínea A).

ii) Em 27/09/2007, a AT emitiu a demonstração da liquidação de juros n.º ...82 - (alínea B).

iii) Em 27/09/2007, a AT emitiu a demonstração de acerto de contas n.º ...25, no valor de € 10.818, 69 - (alínea C).

iv) Os ofícios mencionados nas alíneas A) a C vieram devolvidos com a indicação “não reclamado” - (alínea D).

v) Consta da decisão da AT a indeferir o pedido de revisão oficiosa que após elaboração do documento de correção, nos termos do art. 77.º da LGT e 62.º do RCPIT, [o contribuinte] foi notificado das correções resultantes da ação de inspeção para a morada constante na base de dados, rua ..., ..., Vilar de Pinheiro, em 2-08-2007 e através de ofício foi efetuada a 2.^a notificação em conformidade com o n.5 do art. 39.º do CPPT (alínea F).

vi) No seguimento da notificação por carta registada para o sujeito passivo se pronunciar sobre o projeto de relatório e na ausência de pronúncia foi convertido em definitivo o relatório em 01-08-2007, seguiu-se notificação por carta registada em 02-08-2007, com a/r que veio devolvida com menção não reclamada, em 16-08-2007, em 24/08/2007 foi repetida a notificação [2.^a notificação em conformidade com o n.º5 do art. 39.º do cppt] através de carta registada com a/r devolvida em 05-09-2007 com a menção não reclamada (alínea F1).

A solução preconizada pelo acórdão recorrido extrai-se, segundo o teor do próprio aresto, do disposto no artigo 38.º/3, do CPPT. Nesta sequência, o acórdão recorrido afirma que «[a] partir de 1-1-2005 esta norma, introduzida pela Lei nº55- B/2004, entrou em vigor e aplica-se a todos os atos praticados a partir desta data».

Sem embargo, o presente entendimento não deve ser sufragado. A regra geral a seguir em casos como o dos autos, em que está em causa a alteração pela DGI da matéria colectável declarada pelo contribuinte, nos termos do artigo 65.º/4, do CIRS, resulta do disposto no artigo 149.º/2, do CIRS, norma que determina que «[a]s notificações a que se refere o artigo 66.º, quando por via postal, devem ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção». Estando em causa liquidação emitida na sequência de alterações impostas pela DGI aos elementos declarados pelo contribuinte é este o regime da perfeição da notificação da liquidação em causa. Pelas razões que se enunciam:

i) «Após a alteração introduzida na redacção do art. 149º do CIRS pelo DL nº 198/2001, de 3 de Julho, apenas são efectuadas por carta registada com a.r. as notificações a que se refere o art. 66º do CIRS, ou seja, as notificações referentes a actos de fixação ou alteração da matéria tributável previstos no art. 65º desse Código. E, portanto, uma liquidação adicional de IRS, na medida em que materialize e revele um desses actos, terá de ser notificado por carta registada com aviso de recepção». (Acórdão do STA, de 05-02-2015, P. 01940/13. No mesmo sentido, v Acórdão do STA, de 28-03-2012, P. 0491/11)

ii) «Nos termos do artº 149º do CIRS os actos de liquidação de IRS efectuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte estão sujeitos a notificação por mera carta registada. Todavia, estando em causa as notificações dos actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm as mesmas de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção. // Uma liquidação adicional que materialize ou revele um ato de fixação ou alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto nos arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS» (Acórdão do STA, de 15/11/2017, P. 0974/16).

iii) A norma do artigo 149.º/2, do CIRS, corresponde a um regime especial em matéria de perfeição de notificações das liquidações adicionais, pelo que o mesmo não pode ser afastado pela regra do artigo 38.º/3, do CPPT, dado que tal significaria a degradação das garantias do contribuinte em matéria de comunicação efectiva dos actos tributários que afetam, de forma desfavorável, a sua esfera jurídica.

iv) Se a notificação consiste no acto pelo qual se leva ao conhecimento do destinatário o conteúdo de um acto tributário, a mesma tem de ingressar na esfera de cognoscibilidade daquele, o que só ocorre com o cumprimento das formalidades que estão previstas na lei para a sua efectivação.

v) Se a lei estabelece a exigência da carta registada com aviso de receção, atendendo aos efeitos do acto tributário em apreço, não podem tais requisitos ser dissolvidos pelo regime geral contante do artigo 38.º/3, do CPPT (preceito que determina que «[a]s notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada».), sob pena de se admitir que a lei geral revoga a lei especial. Nos termos do artigo 7.º/3, do Código Civil, a lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador, o que não se apura que seja o caso em apreço.

O acórdão recorrido considerou que a norma do artigo 38.º/3, do CPPT, nos termos da qual, «[a]s notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada», permitiria validar a notificação por carta registada do acto de liquidação sob escrutínio. Após reconhecer que a notificação da liquidação em exame foi feita por carta registada que veio devolvida, o acórdão em apreço afirma que:

«O relatório inspetivo foi notificado com carta registada com a/r, devolvido, com repetição da notificação, o que dispensa a notificação da liquidação nos mesmos termos, de acordo com o art. 38.º, n. º3 do CPPT, ou seja, por carta registada. // Na verdade, o art.38.º, n. º3, do CPPT, dispõe que "As notificações não abrangidas no n. º1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada. // A partir de 1-1-2005 esta norma, introduzida pela Lei nº55- B/2004, entrou em vigor e aplica-se a todos os atos praticados a partir desta data. // Por conseguinte, tendo sido o recorrido notificado quer para efeitos do direito de audição [foi expedida carta registada em 19-06-2007] para a morada fiscal para exercer o direito de audição quer, ainda do relatório final, do qual resultam as correções resultantes de análise interna, com carta registada com a/r, com data de 2-08-2007 que veio devolvida em 16-08-2007, com a menção não reclamada, mas que se lhe seguiu, com registo de 24-08-20007, outra notificação com a/r devolvida, com a menção não reclamada, tem aplicação a norma do n. º3, do art. 38.º do CPPT».

Vejamos.

Considerando os elementos coligidos no probatório, verifica-se que o regime da notificação da liquidação adicional de IRS, através de carta registada com aviso de recepção, não foi observado no caso - ou seja, o regime do artigo 149.º/2, do CIRS, conjugado com o disposto no artigo 39.º/3 e 5, do CPPT ex vi artigo 149.º/5, do CIRS. - , assim:

i) A notificação da liquidação foi feita por carta registada que veio devolvida.

ii) Foi enviada carta de notificação do relatório inspectivo, registada com a/r, em 02-08-2007, que veio devolvida com menção não reclamada, em 16-08-2007 (alínea F1).

iii) Em 24/08/2007 foi repetida a notificação [2.^a notificação em conformidade com o n.º5 do art. 39.º do cppt] através de carta registada com a/r devolvida em 05-09-2007 com a menção não reclamada (alínea F1).

iv) A liquidação referida i), contem elementos relativos a juros compensatórios e a quantificação do rendimento colectável, os quais não constam do relatório inspetivo.

Ou seja, ocorreu o envio de notificação do relatório inspectivo, através de carta registada com a/r, para o domicílio fiscal do contribuinte, a qual foi devolvida (ii). Foi efetuado um segundo envio do relatório inspectivo, por carta registada com a/r, para o mesmo domicílio, a qual foi também devolvida (iii). Com vista à notificação da liquidação foi enviada carta registada que veio devolvida (i). Pelo que operaria a presunção de notificação prevista no preceito do artigo 39.º/6, do CPPT.

Sucede, porém, que a regra geral do preceito do artigo 38.º/3, do CPPT, é afastada pela regra do preceito do artigo 149.º/2, do CIRS, que constitui regra especial, para as liquidações adicionais de IRS, nos termos da qual, a perfeição da notificação exige o envio de carta registada com a/r. Ou seja, a regra do artigo 149.º/2, do CIRS, foi gizada em função da natureza própria do acto de liquidação adicional de IRS, a qual postula o formalismo da carta registada com a/r. Nesta medida, não pode ser afastada pelo regime geral do artigo 38.º/3, do CPPT (artigo 7.º/3, do CC), salvo se os autos demonstrassem que as finalidades da formalidade em causa foram alcançadas por outra via. O que não resulta do probatório, dado que não existem elementos que demonstrem que a carta de notificação da liquidação (ou os elementos que a mesma encerra) foi recebida ou acedida pelo seu destinatário. Pelo que a notificação da liquidação adicional de IRS de 2004, em causa nos autos, não se pode considerar válida, não assumindo a virtualidade da interrupção do prazo de caducidade do direito à liquidação.

Ao julgar em sentido discrepante, o acórdão recorrido incorreu no erro de julgamento que lhe é apontado, pelo que deve ser revogado.

Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

Condena-se a recorrida em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil) na presente instância de recurso, sem prejuízo da dispensa de taxa de justiça, dado não ter contra-alegado.

Registe e Notifique.

Lisboa, 16 de setembro de 2026. - Jorge Cortês (relator) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.