I - A lei, para efeitos de considerar a situação tributária regularizada nas diversas alíneas a que correspondem requisitos taxativamente elencados, não se refere à reclamação do 276º do CPPT e à situação em que, nos termos do nº8 do artigo 278º do CPPT, o legislador previu, perante a subida imediata da reclamação ao TAF, a suspensão da execução até à decisão do pleito.

II - Com efeito, o disposto no artigo 278º, nº8 do CPPT tem por objetivo evitar que, na pendência da reclamação judicial e nas condições ali previstas, sejam praticados atos dirigidos à cobrança coerciva e até à decisão dessa causa, o que não corresponde a ter a dívida exequenda garantida.

III - Para efeitos de considerar a situação tributária regularizada, o legislador só prescinde da garantia no caso de dispensa da sua prestação, sabido que, nos termos da lei, a dispensa de garantia equivale à sua prestação.

IV - O estabelecimento dos requisitos para efeitos de atestar a regularização da situação tributária, persegue um claro objetivo de proteção das relações jurídicas, proteção esta que visa o próprio contribuinte que solicita a certidão (e que não deve ser prejudicado se, apesar de devedor ao Estado, tem a execução suspensa), os terceiros com quem ele se relaciona e o próprio interesse público.

V - Quando estão em causa dívidas respeitantes à recuperação de auxílios declarados ilegais pela Comissão Europeia, como aqui sucede, a suspensão da execução fiscal fica dependente da prestação de uma garantia que prive efetivamente a Executada beneficiária do valor correspondente ao auxílio declarado ilegal (incluindo juros), o que significa que o meio de a prestar tem de se traduzir num desapossamento desse valor.

(urgente)

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I - RELATÓRIO

A A..., Lda, (ZFM), inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Funchal, em 17/07/26, que julgou improcedente a reclamação apresentada, ao abrigo do artigo 276º e ss do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), contra a “decisão de indeferimento que recaiu sobre o pedido de reconhecimento de efeito suspensivo e impossibilidade de reconhecimento de situação tributária regularizada”, proferida pelo Serviço de Finanças do Funchal - 1, em 26/03/26, no âmbito dos processos de execução fiscal n.ºs ...96, ...90, ...60, ...64, ...31, ...59, ...80, ...42, ...31, ...92 e ...84, instaurados para cobrança de dívidas provenientes de IRC, decorrentes do processo de recuperação de auxílios de Estado concedidos a empresas da Zona Franca da Madeira - Decisão (EU) 2022/1414, da Comissão de 4 de Dezembro de 2020, relativos aos auxílios SA.21259 (2018/C) (ex-2018/NN), aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III, interpôs recurso jurisdicional para o Supremo Tribunal Administrativo (STA).

A Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

i. A sentença incorre em erro de julgamento ao interpretar o artigo 177.ºA do CPPT numa perspetiva estritamente formalista, desligada da realidade da exigibilidade efetiva das dívidas e do contexto de suspensão das execuções. Ao fazê-lo, desconsidera que a Recorrente não tem dívidas em cobrança voluntária, que todos os PEF se encontram suspensos por via de reclamações judiciais e que a própria Administração Tributária reconhece essa suspensão nos seus sistemas internos, concluindo indevidamente pela inexistência de situação tributária regularizada para efeitos do referido artigo.

ii. A distinção que a sentença estabelece entre a suspensão decorrente do artigo 278.º, n.º 8, do CPPT e a suspensão relevante para efeitos de situação tributária regularizada nos termos do artigo 177.ºA revela-se, nas circunstâncias concretas do caso, materialmente insustentável. Com efeito, ao considerar indisponíveis para a Recorrente as vias de garantia previstas nos artigos 169.º do CPPT e 52.º da LGT, por força de uma leitura maximalista do primado do Direito da União, a decisão cria uma verdadeira circularidade argumentativa: afasta o regime de garantias, recusa qualquer relevância à suspensão obtida por reclamação judicial e, com base nessa dupla negação, conclui pela inexistência de regularização, penalizando o contribuinte por impossibilidades que não lhe são imputáveis.

iii. A sentença procede a uma aplicação excessiva e desproporcional do artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 e do acórdão C-545/24 do TJUE, projetando sobre o ordenamento interno uma proibição absoluta de garantias e de efeitos suspensivos que o próprio Tribunal de Justiça nunca formulou nesses termos. A decisão europeia e o acórdão C-545/24 apenas exigem que não se mantenha, através de mecanismos processuais internos, a vantagem concorrencial indevida resultante do auxílio ilegal; não impõem, porém, a eliminação de qualquer forma de garantia neutralizadora ou de suspensão que assegure o crédito tributário. Ao converter esse regime numa cláusula de “não garantia” total e ao utilizá-lo para negar à Recorrente qualquer possibilidade de regularização ao abrigo do artigo 177.ºA, a sentença excede aquilo que o Direito da União efetivamente exige e viola os princípios da autonomia processual, da equivalência e da efetividade.

iv. Ao recusar a emissão de certidão de situação tributária regularizada, ou sequer de certidão positiva qualificada que reflita a suspensão das execuções fiscais e a pendência de contencioso jurisdicional adequado, a sentença viola de forma particularmente intensa os princípios da boa-fé, da proteção da confiança, da primazia da materialidade subjacente e da proporcionalidade. Em vez de traduzir, de forma fiel, a realidade jurídico-processual - inexistência de dívida em cobrança voluntária, execuções suspensas, meios jurisdicionais pendentes -, a decisão transforma a certidão num instrumento de estigmatização do contribuinte, frustrando a função própria das certidões fiscais na interação da Recorrente com o mercado, com o setor financeiro e com a própria Administração.

v. A interpretação normativa acolhida pela sentença acaba por criar, de facto, um regime excecional, sem qualquer base legal expressa, aplicável aos beneficiários de auxílios ZFM: estes são, em princípio, excluídos do acesso aos mecanismos de regularização previstos no artigo 177.ºA, mantidos numa situação de “não regularização” permanente enquanto subsistirem execuções relacionadas com a recuperação do auxílio, ainda que suspensas e objeto de contencioso. Tal construção viola os artigos 2.º, 18.º, 20.º, 103.º, n.º 2, e 268.º, n.º 4, da CRP, bem como o artigo 47.º da CDFUE, por impor, por via exclusivamente interpretativa, um estatuto processual e fiscal agravado para um determinado grupo de contribuintes, sem previsão legal e em termos desproporcionados face às exigências do Direito da União.

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Ex. melhor suprirão,

a. Deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida;

b. Em consequência, deve a reclamação judicial deduzida ao abrigo do artigo 276.º do CPPT ser julgada procedente, anulando-se o ato do Serviço de Finanças do Funchal-1 que recusou a emissão de certidão de situação tributária regularizada;

c. Devem os autos baixar à 1.ª instância com condenação da Administração Tributária: à emissão de certidão de situação tributária regularizada, reconhecendo que, inexistindo dívidas em cobrança voluntária e encontrando-se suspensos os processos de execução fiscal em causa, a Recorrente não se encontra em incumprimento material das suas obrigações tributárias; ou, subsidiariamente, à emissão de certidão positiva de situação tributária, com menção expressa da suspensão das execuções fiscais e da pendência dos respetivos meios jurisdicionais, nos termos pedidos na petição inicial;

d. Com as demais consequências legais, designadamente a condenação da Fazenda Pública nas custas.

A. O presente recurso vem interposto pela Recorrente da sentença proferida em 17/07/2026, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que decidiu julgar totalmente improcedente a Reclamação e, em consequência, absolver a Fazenda Pública do pedido.

B. Tendo em conta as conclusões tiradas pela Recorrente, a questão a apreciar pelo Tribunal ad quem é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter considerado que a recorrente não cumpre os requisitos para que possa ser emitida certidão de situação tributária regularizada.

C. Flui do artigo 177.º-A do CPPT que a situação tributária só está regularizada se a suspensão da execução foi obtida em consequência da prestação da garantia ou de uma decisão definitiva que conceda a isenção de garantia.

D. No caso dos autos, a reclamante não prestou garantia ou foi deferida a sua dispensa em qualquer um dos processos de execução que contra si correm pelo que não estão preenchidos os requisitos previstos no sobredito artigo para que se possa considerar a sua situação tributária regularizada.

E. Assim, o ato reclamado não enferma de qualquer vício nem se mostra violador de qualquer princípio.

F. Deve improceder, por não provado, o recurso interposto pela reclamante e mantida a decisão recorrida.

TERMOS EM QUE DEVE ESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, NEGAR PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, JULGANDO IMPROCEDENTE A RECLAMAÇÃO.

“Apesar de a Recorrente ter pendente meio de contencioso adequado à discussão da legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda, não prestou garantia nem requereu a dispensa da mesma, não tendo os processos de execução fiscal contra si pendentes garantia constituída, nem estando as execuções suspensas nos termos do n.º 2 do artigo 169.º CPPT, por ter garantia constituída.

A suspensão dos processos de execução fiscal por força da apresentação de reclamações refere- se ao efeito resultante da apresentação dessas reclamações judiciais e que tem em vista a inadmissibilidade prática de atos de cobrança coerciva enquanto as reclamações tiverem pendentes e não a suspensão para efeitos de se considerar a situação tributária regularizada nos termos do artigo 177.º- A do CPPT.

Assim, a Recorrente não cumpre nenhum dos requisitos previstos no artigo 177.º- A do CPPT para se considerar que tem a sua situação tributária regularizada.

Em resumo, a dedução de reclamações de atos do órgão de execução fiscal não equivale à prestação de garantia, condição essa, sim, imprescindível, no caso de existirem dívidas tributárias, para que que se considere a situação tributária regularizada”.

- De facto

Com relevância para a decisão, considera-se provada a seguinte factualidade constante dos autos:

“1. Contra a Reclamante foram instaurados, pelo Serviço de Finanças do Funchal - 1, os processos de execução fiscal n.º ...96, ...90, ...60, ...64, ...31, ...59, ...80, ...42, ...31, ...92 e ...84, para cobrança de dívidas proveniente de IRC dos anos de 2012 [cfr. ref.ª ...17 (...49, ...47, ...43, ...39, ...38, ...37, ...36, ...35, ...32), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

2. As dívidas em cobrança nos processos de execução fiscal identificados no número antecedente resultaram de liquidações adicionais de IRC com fundamento na execução interna da Decisão (UE) 2022/1414, que determinou ao Estado Português a recuperação de auxílios estatais considerados ilegais (facto não controvertido);

3. A Reclamante apresentou impugnação judicial das liquidações referidas no número antecedente dirigidas ao TAF do Funchal, a que couberam os processos n.ºs 108/23.4BEFUN, 241/23.2BEFUN, 117/23.3BEFUN, 118/23.1BEFUN, 119/23.0BEFUN e 124/23.8BEFUN (facto não controvertido; cfr. artigo 4.º da petição inicial, em conjugação com consulta, através da plataforma CITIUS, aos processos n.ºs 108/23.4BEFUN, 241/23.2BEFUN, 117/23.3BEFUN, 118/23.1BEFUN, 119/23.0BEFUN e 124/23.8BEFUN);

4. A Reclamante apresentou reclamações judiciais dirigidas ao TAF do Funchal contra as seguintes decisões:

• Decisão do Serviço de Finanças de Funchal - 1, proferida em 13-05-2024, que indeferiu a arguição de nulidade da citação efetuada no processo de execução fiscal n.º ...59, a que coube o n.º 326/24.8BEFUN;

• Decisão do Serviço de Finanças de Funchal - 1, proferida em 09-05-2024, que indeferiu a arguição de nulidade da citação efetuada no processo de execução fiscal n.º ...31, a que coube o n.º 325/24.0BEFUN;

• Decisão do Serviço de Finanças de Funchal - 1, proferida em 09-05-2024, que indeferiu a arguição de nulidade da citação efetuada no processo de execução fiscal n.º ...60, a que coube o n.º 324/24.1BEFUN;

• Decisão do Serviço de Finanças de Funchal - 1, proferida em 28-06-2024, que indeferiu a arguição de nulidade da citação efetuada no processo de execução fiscal n.º ...42 e apensos (...92, ...84 e ...31), a que coube o n.º 588/24.0BEFUN;

• Decisão do Serviço de Finanças de Funchal - 1, proferida em 28-06-2024, que indeferiu a arguição de nulidade da citação efetuada no processo de execução fiscal n.º ...80, a que coube o n.º 383/24.7BEFUN;

• Não cancelamento de ordens de penhora de saldo bancário realizadas no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...80, a que coube o n.º 519/24.8BEFUN; • Não cancelamento de ordens de penhora de saldos bancários realizadas no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...65, a que coube o n.º 520/24.1BEFUN;

• Decisão do Serviço de Finanças de Funchal - 1, proferida em 28-06-2024, que indeferiu a arguição de nulidade da citação efetuada no processo de execução fiscal n.º ...90, a que coube o n.º 384/24.5BEFUN;

• Decisão do Serviço de Finanças de Funchal - 1, proferida em 13-05-2024, que indeferiu a arguição de nulidade da citação efetuada no processo de execução fiscal n.º ...64, a que coube o n.º 309/24.8BEFUN;

• Não cancelamento de ordens de penhora de saldos bancários realizadas no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...64, a que coube o n.º 518/24.0BEFUN); (facto não controvertido; cfr. artigo 7.º da petição inicial,324/24.0BEFUN, 325/24.0BEFUN através da plataforma CITIUS, aos processos n.ºs 309/24.8BEFUN, 384/24.5BEFUN, 520/24.1BEFUN, 519/24.8BEFUN, 383/24.7BEFUN, 588/24.0BEFUN, 324/24.0BEFUN, 325/24.0BEFUN, 326/24.8BEFUN;

5. Em 20-02-2026, na sequência de pedido formulado pela Reclamante, foi emitida pelo Serviço de Finanças do Funchal - 1, em nome da Reclamante, certidão com o seguinte teor:

AA, Chefe de Finanças, a exercer funções no Serviço de Finanças de FUNCHAL-1.

CERTIFICA, Face aos elementos disponíveis no sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), que o(a) contribuinte abaixo indicado(a) não tem a sua situação tributária regularizada, nos termos do artigo 177º-A e/ou nºs 3,6 e 13 do artigo 169º, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

A presente certidão é válida por quatro meses, nos termos do artigo 24.º, nº4 do CPPT. Por ser verdade e por ter sido solicitada, emite-se a presente certidão 20 de Fevereiro de 2026.

IDENTIFICAÇÃO

NOME: A... LDA ZONA FRANCA DA MADEIRA

N1F: ...48

[cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial, ref.ª ...17 (...53), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

6. Em 26-02-2026 a Reclamante efectuou, junto do E-Balcão, no Portal das Finanças, pedido de emissão de certidão tributária regularizada [cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial, ref.ª ...17 (...53), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

7. Em resposta ao pedido efectuado e identificado no número antecedente, foi obtido, em 20-03-2026, o seguinte esclarecimento: [cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial, ref.ª ...17 (...53), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) agradece o seu contacto.

O serviço e-balcão ainda não está disponível para os Serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira da Região Autónoma da Madeira, pelo que teremos de proceder ao fecho do seu pedido. Contudo, e caso a sua questão se mantenha, por favor, queira utilizar o endereço eletrónico at-ram@at.gov.pt para o efeito.

Com os melhores cumprimentos

AT- Autoridade Tributária e Aduaneira

8. Em 26-03-2026, a Reclamante remeteu ao Serviço de Finanças do Funchal - 1 mensagem de correio electrónico com o seguinte teor:

No seguimento da informação prestada por e-balcão, junto enviamos um requerimento para Vossa apreciação, seguindo o respetivo original por correio.

Questão Concluída

Assunto: Certidão de situação tributária regularizada

ID: 1-5186142779

Exmos srs.

Junto enviamos requerimento para a emissão de certidão de situação tributária regularizada / certidão de não dívida - art. 177.º ACPPT

A... RequerimentoCertidãoNãoDívida20260226.pdf

Autoridade Tributária 20/03/2026 18:25:14

A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) agradece o seu contacto.

O serviço e-balcão ainda não está disponível para os Serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira da Região Autónoma da Madeira, pelo que teremos de proceder ao fecho do seu pedido. Contudo, e cano a sua questão se mantenha, por favor, queira utilizar o endereço eletrónico at-ram@at gov.pt para o efeito.

Com os melhores cumprimentos

AT- Autoridade Tributária e Aduaneira

[cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial, ref.ª ...17 (...53), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

9. Em 26-03-2026, foi remetida à Reclamante, pelo Serviço de Finanças do Funchal - 1, mensagem de correio electrónico com o seguinte teor:

Através de consulta ao sistema informático da AT, mais precisamente, ao SEFWeb, verifica-se a existência, em nome de A... LDA ZONA FRANCA DA MADEIRA, NIF ...48, de onze processos de execução fiscal, abaixo melhor identificados.

IMAGEM

De referir que destes onze processos de execução fiscal, dez encontram-se na fase F114 - suspensão por reclamação 276 º CPPT - e resultam de atos de liquidação que possuem como fundamento a Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão Europeia de 2020-12-04, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, Série L, n.º 217 de 2022-08-22.

A decisão é um ato jurídico que emana duma Instituição da UE e é dirigida a Portugal, como Estado-Membro da União Europeia, e versa sobre a conformidade com o direito europeu do regime de auxílios aplicados à Zona Franca da Madeira (ZFM) aprovada pela Comissão enquanto auxílio com finalidade regional. Não cabe à AT, enquanto órgão público estadual ou a qualquer instituição pública portuguesa, sindicar o mérito da decisão da Comissão, já que essa tarefa é da exclusiva Jurisdição do Tribunal de Justiça da União Europeia.

Face a todo o exposto, os dez processos de execução fiscal em causa não podem beneficiar do regime suspensivo previsto no artigo 169º do CPPT, ou ser passíveis de beneficiar de pagamento em prestações, nos termos do artigo 196.º do mesmo diploma, resultando que os mesmos não são objeto de suspensão.

Tendo sido interpostas reclamações nos termos do art.º 276º CPPT, as mesmas ainda não transitaram em julgado e, como é do conhecimento de V. Exas. o referido contencioso judicial não suspende a execução até decisão do pleito.

[cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial, ref.ª ...17 (...53), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

10. A presente Reclamação foi remetida por correio registado ao Serviço de Finanças do Funchal - 1 em 06-04-2026, tendo dado entrada neste Tribunal em 09-06-2026 [cfr. ref.ª ...17 (...55), cujo teor se dá por integralmente reproduzido]

Mais se provou que:

11. Na área reservada da Reclamante no Portal das Finanças, encontra-se a seguinte informação quanto aos processos de execução fiscal instaurados contra a Reclamante:

Lista de Processos

IMAGEM

[cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial, ref.ª ...17 (...53), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

12. Na área reservada da Reclamante no Portal das Finanças, encontra-se a seguinte informação referente às dívidas em cobrança voluntária:

IMAGEM

[cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial, ref.ª ...17 (...53), cujo teor se dá por integralmente reproduzido];

Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.

A apreciação do presente recurso jurisdicional deve iniciar-se pelo esclarecimento do ato praticado pela AT-RAM e que foi objeto da reclamação judicial apresentada ao abrigo do 276º e ss do CPPT.

Como decorre dos autos, o ato contestado corresponde ao que se mostra refletido no ponto 9 dos factos provados, proferido em 26/03/26. Trata-se de uma decisão da AT-RAM que, pelas razões aí invocadas (e das quais, seguidamente, cuidaremos), indeferiu o pedido formulado pela ora Recorrente de “emissão de certidão de situação tributária regularizada/certidão de não dívida - art. 177º-A CPPT”, tal como resulta do ponto 8 dos factos provados.

Portanto, na origem da reclamação judicial está - como, de resto, a Recorrente logo identificou na p.i - “o ato do órgão de execução fiscal que, em frontal desconformidade com o quadro normativo aplicável e com a própria realidade processual por si reconhecida, recusou atribuir qualquer efeito juridicamente relevante à pendência de reclamações judiciais e, bem assim, recusou emitir certidão conforme à situação jurídico-tributária da Reclamante”.

Importa, ainda, esclarecer que a sentença recorrida, para além de ter julgado improcedente reclamação apresentada e, em consequência, ter mantido o ato sindicado, decidiu previamente a improcedência da exceção dilatória de erro na forma do processo invocada pela Fazenda Pública. Trata-se de matéria (esta última) que já não se mostra aqui em discussão e que, portanto, se mostra estabilizada.

Esclarecimentos iniciais feitos, avancemos.

Para reafirmar a legalidade do ato contestado, o TAF do Funchal, após convocar o disposto nos artigos 177º-A, nºs 1 e 2, 169º, nº 13 e 278º, nºs 8 e 9 do CPPT, concluiu que:

“… do regime legal acima referido podemos concluir que, apenas com o cumprimento de algum dos requisitos previstos no n.º 1 do artigo 177.º-A do CPPT é que se considera que um contribuinte tem a sua situação tributária regularizada.

Concluindo-se igualmente que a suspensão prevista no artigo 278.º n.º 8 do CPPT apenas tem como escopo impedir que o órgão de execução fiscal pratique actos de cobrança coerciva enquanto não houver decisão transitada em julgado que decide a reclamação em causa. Ou seja, a apresentação deste meio processual não permite que se considere que um contribuinte tem a sua situação tributária regularizada, na medida em que não se encontra contemplada no requisitos previstos no n.º 1 do artigo 177.º-A do CPPT.

O que significa, regressando ao caso dos autos, que a Reclamante não tem a sua situação tributária regularizada, pelo que não podia o órgão de execução fiscal emitir certidão com esse teor”.

Detalhando, argumenta a sentença, em face dos factos provados, que:

“…apesar de a Reclamante ter pendente meio de contencioso adequado à discussão da legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda, não prestou garantia nem requereu a dispensa da mesma, não tendo os processos de execução fiscal garantia constituída, nem estando as execuções suspensas nos termos do n.º 2 do artigo 169.º CPPT, por ter garantia constituída.

Aliás, repare-se que, e partindo do pressuposto que o legislador se exprimiu de forma correcta (cfr. artigo 9.º n.º 3 do Código Civil), se o mesmo quisesse ter contemplado a suspensão do processo de execução fiscal nos termos do artigo 278.º n.º 8 do CPPT como requisito para efeitos do artigo 177.º-A do CPPT, tê-lo ia feito expressamente, pelo que, onde o legislador não distingue, não deve o intérprete distinguir.

Depois, diga-se, mesmo que as reclamações apresentadas tivessem como objecto uma decisão de indeferimento sobre um pedido de prestação de garantia ou dispensa da mesma, ainda assim, essa reclamação não teria o efeito pretendido pela Reclamante, de se considerar que a sua situação tributária se encontra regularizada”.

Na análise efetuada, o TAF afastou, ainda, a alegada violação dos princípios da legalidade e da tipicidade administrativa, da boa-fé, da coerência administrativa e da proteção da confiança, da proporcionalidade ou da proteção do interesse público.

Por fim, atenta a natureza das dívidas em cobrança coerciva, o Tribunal recorrido pôs em evidência a questão que, no âmbito de outro processo que correu termos no mesmo TAF (processo nº 299/24.7BEFUN), foi colocada, em sede de reenvio prejudicial, ao Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), realçando que tal Tribunal, em 21 de maio de 2026, no processo C- 545/24, expressou o seu entendimento no sentido de que “«O artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de Julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.011PUEJ, deve ser interpretado no sentido de que: - impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio.» De acordo com o Tribunal recorrido, trata-se de entendimento jurisprudencial que, devidamente ponderado, contribui para a conclusão de que “a Reclamante não cumpre os requisitos para que possa ser, como pretende, emitida uma certidão da situação tributária regularizada”.

A ora Recorrente discorda frontalmente do assim decidido.

Vejamos, então, começando por convocar o quadro legal aplicável. Assim:

Dispõe o artigo 177º-A do CPPT, sob a epígrafe Situação tributária regularizada, que:

“1 - Considera-se que o contribuinte tem a situação tributária regularizada quando se verifique um dos seguintes requisitos:

a) Não seja devedor de quaisquer impostos ou outras prestações tributárias e respetivos juros;

b) Esteja autorizado ao pagamento da dívida em prestações, desde que exista garantia constituída, nos termos legais;

c) Tenha pendente meio de contencioso adequado à discussão da legalidade ou exigibilidade da dívida exequenda e o processo de execução fiscal tenha garantia constituída, nos termos legais;

d) Tenha a execução fiscal suspensa, nos termos do n.º 2 do artigo 169.º, havendo garantia constituída, nos termos legais.

2 - À constituição de garantia é equiparada, para estes efeitos, a sua dispensa e a sua caducidade”.

Por seu turno, dispõe o artigo 169º do CPPT, sob a epígrafe Suspensão da execução. Garantias, e nos números que para aqui relevam, que:

“1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados-Membros, ou de convenção para evitar a dupla tributação, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente.

2 - A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda.

(…)

13- Considera-se que têm a situação tributária regularizada os contribuintes que obtenham a suspensão do processo de execução fiscal nos termos do presente artigo, sem prejuízo do disposto quanto à dispensa de garantia.

(…).”

Basta atentar na matéria de facto que vem fixada pelas instâncias (e que não foi posta em causa) para concluir que a Recorrente não preenche nenhum dos requisitos das diversas alíneas do transcrito nº1 do artigo 177º-A, nem a sua situação se reconduz à previsão do nº2.

Com efeito, a Recorrente é executada em diversos processos de execução fiscal que têm subjacente liquidações adicionais de IRC, do exercício de 2012, decorrentes da execução interna da Decisão (UE) 2022/1414 que determinou ao Estado Português a recuperação de auxílios estatais considerados ilegais; inexiste qualquer autorização para pagamento da dívida em prestações, com garantia constituída; sem prejuízo de estarem pendentes processos em que se discute a legalidade da dívida exequenda (impugnações judiciais), os mesmos não estão associados a qualquer garantia; o mesmo se dizendo relativamente a verificar-se a suspensão da execução fiscal, com garantia constituída associada, nos termos do 169º, nº2 do CPTT; por fim, não foi requerida/concedida a dispensa da garantia.

Portanto, e até aqui, afigura-se-nos correta a conclusão de que a situação factual que emerge não é reconduzível a qualquer das hipóteses que o preceito contempla para os efeitos que nos cumpre verificar, ou seja, a situação tributária regularizada prevista no artigo 177º-A do CPPT.

Contra este entendimento defende a Recorrente que o mesmo encerra uma interpretação estritamente formalista, já que desconsidera que “que a Recorrente não tem dívidas em cobrança voluntária, que todos os PEF se encontram suspensos por via de reclamações judiciais e que a própria Administração Tributária reconhece essa suspensão nos seus sistemas internos”.

Vejamos por partes.

Mal se percebe o alcance do argumento de que a Recorrente “não tem dívidas em cobrança voluntária”, uma vez que tem - e isso importa - dívidas em cobrança coerciva.

Já a alusão a que “os PEF se encontram suspensos por via de reclamações judiciais e que a própria Administração Tributária reconhece essa suspensão nos seus sistemas internos” remete-nos para o, também, invocado artigo 278º, nº8 do CPPT. Tal preceito, atinente ao regime da reclamação de atos do órgão da execução fiscal, dispõe que “Com a remessa para o tribunal tributário de 1.ª instância, a execução fica suspensa até à decisão do pleito, desde que a reclamação tenha por objeto matéria que afete a totalidade da tramitação da execução”.

Ora, de acordo com a posição da Recorrente, inexiste razão para a “distinção que a sentença estabelece entre a suspensão decorrente do artigo 278.º, n.º 8, do CPPT e a suspensão relevante para efeitos de situação tributária regularizada nos termos do artigo 177.ºA”. Tenhamos presente que, sobre este concreto aspeto da argumentação expendida pela Reclamante, o TAF do Funchal considerou que se o legislador “quisesse ter contemplado a suspensão do processo de execução fiscal nos termos do artigo 278.º n.º 8 do CPPT como requisito para efeitos do artigo 177.º-A do CPPT, tê-lo ia feito expressamente” e isso não ocorre.

E, na verdade, assim é. A lei, para efeitos de considerar a situação tributária regularizada nas diversas alíneas a que correspondem requisitos taxativamente elencados, não se refere à reclamação do 276º do CPPT e à situação em que, nos termos do nº8 do artigo 278º do CPPT, o legislador previu, perante a subida imediata da reclamação ao TAF, a suspensão da execução até à decisão do pleito.

Com efeito, o disposto no artigo 278º, nº8 do CPPT tem por objetivo evitar que, na pendência da reclamação judicial e nas condições ali previstas, sejam praticados atos dirigidos à cobrança coerciva e até à decisão dessa causa, o que não corresponde, minimamente, a ter a dívida exequenda garantida. De resto, se atentarmos no artigo 177º-A do CPPT facilmente se percebe que, para efeitos de considerar a situação tributária regularizada, o legislador só prescinde da garantia no caso de dispensa da sua prestação, sabido que, nos termos da lei, a dispensa de garantia equivale à sua prestação.

Neste sentido interpretativo que aqui adotamos, veja-se a seguinte passagem de um acórdão deste STA que, embora numa situação com contornos não inteiramente coincidentes com aquela que aqui nos ocupa, é, com as devidas adaptações, para aqui transponível. Lê-se no acórdão proferido em 19/09/12, no processo nº 885/12, o seguinte:

“A situação tributária só está regularizada se a suspensão da execução foi obtida em consequência da prestação da garantia ou de uma decisão definitiva que conceda a isenção de garantia. Enquanto não se decidir o incidente de dispensa de prestação de garantia, a suspensão da execução suspende-se provisoriamente, mas apenas para esse efeito e não para efeito de decisão do meio de reacção que foi interposto contra a liquidação ou a execução.

Se assim não fosse, estaria comprometido o objectivo pelo qual se considera que, apesar de devedores, os contribuintes têm a situação tributária regularizada nas situações em que a legalidade da liquidação ou da dívida está a ser apreciada. Ao executado bastaria apresentar um requerimento de dispensa da prestação de garantia para, desde logo, obter documento comprovativo de que tem a situação tributária regularizada, usando-o nas relações com terceiros, apesar de pouco tempo depois o mesmo ser indeferido e a execução continuar com a penhora dos seus bens. O interesse desses terceiros, que confiaram na situação de regularidade tributária do executado, e o interesse público subjacente à emissão da declaração comprovativa da situação tributária regularizada, sairiam defraudados se tivessem contratado ou apoiado alguém cujos bens acabaram por ser penhorados antes da decisão final da reclamação graciosa ou da impugnação judicial”. - fim de citação.

Assim, e até aqui, nenhuma censura nos merece a sentença.

Contudo, a análise do presente recurso, face ao teor da sentença e das conclusões formuladas, impõem-nos, ainda, outras considerações.

Não percamos de vista a natureza das dívidas que se mostram em cobrança coerciva. Como já antes referimos, estão em causa dívidas resultantes da liquidação de IRC, no âmbito de processo de recuperação dos auxílios de Estado concedidos a empresas da Zona Franca da Madeira, tendo na sua origem a decisão (UE) 2022/1414 da Comissão Europeia, de 04/12/20, relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C). É, pois, neste pressuposto que se percebe a alegação da Recorrente no sentido de que “…ao considerar indisponíveis para a Recorrente as vias de garantia previstas nos artigos 169.º do CPPT e 52.º da LGT, por força de uma leitura maximalista do primado do Direito da União, a decisão cria uma verdadeira circularidade argumentativa: afasta o regime de garantias, recusa qualquer relevância à suspensão obtida por reclamação judicial e, com base nessa dupla negação, conclui pela inexistência de regularização, penalizando o contribuinte por impossibilidades que não lhe são imputáveis”. E, também, a asserção segundo a qual a sentença procede a “uma aplicação excessiva e desproporcional do artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 e do acórdão C-545/24 do TJUE, projetando sobre o ordenamento interno uma proibição absoluta de garantias e de efeitos suspensivos que o próprio Tribunal de Justiça nunca formulou nesses termos. A decisão europeia e o acórdão C-545/24 apenas exigem que não se mantenha, através de mecanismos processuais internos, a vantagem concorrencial indevida resultante do auxílio ilegal; não impõem, porém, a eliminação de qualquer forma de garantia neutralizadora ou de suspensão que assegure o crédito tributário”.

Não obstante este Tribunal perceber o alcance da argumentação da Recorrente, a verdade é que, salvo melhor opinião, se estabelece nesta argumentação alguma confusão que importa esclarecer.

Lembremos que, neste processo, nesta reclamação judicial, o que está em causa é saber - tão-somente - se estão cumpridos os requisitos legais para a emissão de uma certidão de situação tributária regularizada.

E lembremos também, como a Recorrente assinala, que, em 21/05/26, o TJUE proferiu o acórdão no Processo C-545/24, (Utiledulci), em sede de reenvio prejudicial apresentado pelo TAF do Funchal, no âmbito de um outro processo que ali correu termos (nº 299/24.7BEFUN) e relativo à recuperação de auxílios incompatíveis com o mercado interno e, em concreto, à suspensão do processo de execução fiscal nacional e às condições relativas à prestação de uma garantia idónea.

Tenhamos presente a questão que foi submetida ao TJUE, a saber:

“A expressão “recuperação imediata e efetiva” que consta do Art.º 5.º da Decisão [da Comissão de 4 de dezembro de 2020] e a expressão “a recuperação será efetuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão” que consta do n.º 3 do Art.º 16.º do Regulamento [2015/1589], devem ser interpretadas no sentido de que são de afastar as regras do direito português relativas às garantias processuais previstas em sede de processo de execução fiscal, designadamente as atinentes à suspensão do processo de execução fiscal, ou, pelo contrário, continua a [Administração Tributária] vinculada a observar todas as garantias processuais previstas no direito tributário português, independentemente de estar em causa a recuperação de auxílios de Estado declarados ilegais pela [Decisão da Comissão de 4 de dezembro de 2020]?”

E tenhamos presente a resposta dada pelo TJUE foi, em conclusão, a seguinte:

“O artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º [TFUE], deve ser interpretado no sentido de que: impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio”.

Este Supremo Tribunal, em recentes acórdãos (de que são exemplo, entre outros, os proferidos nos processos nºs 278/24.4BEFUN e 242/24.3BEFUN, ambos de 09/09/26) já se pronunciou no sentido de que, em matéria de recuperação de auxílios ilegais, o TJUE não afasta em absoluto a suspensão da execução fiscal mediante prestação de garantia; o que exige é que tal garantia “prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio”, dando o TJUE como exemplos de tal o “penhor ou [d]o depósito numa conta bloqueada, do montante do auxílio ilegal e dos respetivos juros”.

Sucede, porém, que, no processo que aqui se analisa, não há evidência fáctica (nem tal vem invocado) de ter sido prestada qualquer garantia nos restritos termos em que o TJUE, face à natureza das dívidas em causa (respeitantes à recuperação de auxílios de Estado ilegais), as concebe para efeitos de suspensão da execução fiscal.

Portanto, e não perdendo de vista o disposto no 177º-A do CPPT e tendo presente a jurisprudência do TJUE, mantém-se a conclusão que acima extraímos, ou seja, que a Recorrente não apresenta uma situação reconduzível a qualquer das alíneas ali previstas, para efeitos de se poder considerar que tem a sua situação tributária regularizada.

Daí que não seja de aceitar a asserção da Recorrente no sentido de que se está a “negar à Recorrente qualquer possibilidade de regularização ao abrigo do artigo 177.ºA”, ultrapassando-se aquilo que o Direito da União efetivamente exige e violando os princípios da autonomia processual, da equivalência e da efetividade.

Também não procede a alegação segundo a qual “a sentença viola de forma particularmente intensa os princípios da boa-fé, da proteção da confiança, da primazia da materialidade subjacente e da proporcionalidade”.

Desde logo, porque, como bem assinala a sentença e pelas razões que ali se invocaram, “não se vislumbra nenhuma actuação por parte da Administração tributária susceptível de gerar na Reclamante uma convicção de que lhe pudesse ser emitida uma certidão da situação tributária regularizada. Consequentemente, não podia a Reclamante ter uma legítima expectativa que a certidão pudesse ser emitida”. Efetivamente, não se descortina uma atuação por parte da AT, traduzida em sinais exteriores por si produzidos, que se possa reputar de suficientemente concludente para um destinatário normal (como a Recorrente) ancorar razoavelmente a invocada confiança numa atuação diversa.

Por outro lado, também não se vislumbra razão quanto à alegada violação da “primazia da materialidade subjacente e da proporcionalidade”.

Com efeito, a não emissão da certidão solicitada, face ao incumprimento dos requisitos legais previstos (e é disto que se trata, como já antes dissemos, sem necessidade de nos repetirmos), não traduz a desconsideração da materialidade subjacente à situação da Recorrente, nem se mostra desproporcionada, nem desadequada, nem desrazoável. Deve aqui relevar-se que o estabelecimento dos apontados requisitos, para efeitos de atestar a regularização da situação tributária, persegue um claro objetivo de proteção das relações jurídicas, proteção esta que visa o próprio contribuinte que solicita a certidão (e que não deve ser prejudicado se, apesar de devedor ao Estado, tem a execução suspensa), os terceiros com quem ele se relaciona e o próprio interesse público.

Por último, detenhamo-nos na conclusão V), na qual a Recorrente defende que “A interpretação normativa acolhida pela sentença acaba por criar, de facto, um regime excecional, sem qualquer base legal expressa, aplicável aos beneficiários de auxílios ZFM: estes são, em princípio, excluídos do acesso aos mecanismos de regularização previstos no artigo 177.ºA, mantidos numa situação de “não regularização” permanente enquanto subsistirem execuções relacionadas com a recuperação do auxílio, ainda que suspensas e objeto de contencioso. Tal construção viola os artigos 2.º, 18.º, 20.º, 103.º, n.º 2, e 268.º, n.º 4, da CRP, bem como o artigo 47.º da CDFUE, por impor, por via exclusivamente interpretativa, um estatuto processual e fiscal agravado para um determinado grupo de contribuintes, sem previsão legal e em termos desproporcionados face às exigências do Direito da União”.

Também aqui entendemos que não pode ser reconhecida razão à Recorrente. Vejamos as razões para assim concluirmos.

Como já disse, a verdade é que, de acordo com os factos provados, a situação que a Reclamante atualmente apresenta não se pode subsumir a nenhuma das alíneas do artigo 177º-A do CPPT.

Isto não invalida, porém, que não venha a ter lugar a suspensão das execução fiscais nas condições (restritas, é certo) em que a jurisprudência do TJUE a aceita, quando em causa estão dívidas respeitantes à recuperação de auxílios declarados ilegais pela Comissão Europeia. Nestes casos, a suspensão da execução fiscal estará absolutamente dependente da prestação de uma garantia que prive efetivamente a Executada beneficiária do valor correspondente ao auxílio declarado ilegal (incluindo juros), o que significa que o meio de a prestar tem de se traduzir num desapossamento desse valor. É esta realidade que não se verifica, o que nos afasta da consideração, in casu, da suspensão dos processos executivos.

Portanto, não se trata de manter os beneficiários de auxílios na ZFM numa situação de “não regularização” permanente enquanto subsistirem execuções relacionadas com a recuperação do auxílio. Trata-se antes - isso sim - de considerar a interpretação e aplicação do regime aplicável à recuperação do auxílio e às condições da suspensão do processo de execução fiscal nacional, de acordo com o decidido pelo TJUE, jurisprudência à qual os Tribunais nacionais se mostram vinculados.

E, assim sendo, como é, não se alcança como se podem ter como violados os preceitos constitucionais invocados e, também, artigo 47º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (CDFUE), preceito este que consagra o direito à ação e a um tribunal imparcial.

Vale aqui lembrar, a este propósito, que o direito à tutela jurisdicional efetiva não é um direito absoluto suscetível de ser exercido em qualquer caso e à margem do legalmente estabelecido. No caso de dívidas fiscais com a natureza daquelas que aqui estão em causa - insiste-se - como o TJUE deixou esclarecido, não se mostra absolutamente afastada a possibilidade de suspender a execução fiscal mediante garantia, caso a legalidade da dívida exequenda se mostre sindicada. Porém, a natureza das garantias admissíveis sofre uma limitação justificada pelo objetivo perseguido pela legislação europeia relativa à recuperação dos auxílios de Estado ilegais, nos termos que acima já deixámos esclarecidos. De resto, a justificação para tal distinto tratamento surge amplamente pressuposta no acórdão do TJUE, de 21 de maio, na interpretação que dele fazemos. Com efeito, a restituição do auxílio ilegal, nos termos apontados pelo TJUE, revela-se a forma de eliminar a vantagem no mercado obtida com a concessão de um auxílio ilegal, face a outros concorrentes, repondo a situação anterior à concessão do auxílio.

Por fim, cabe lembrar que, como é aceite, um Estado-Membro não pode invocar disposições da sua ordem jurídica interna, ainda que constitucional, para justificar a não observância das obrigações resultantes do direito da União Europeia (cfr. Acórdão de 6 de maio de 2015, Comissão/Alemanha, C-674/13).

Em conclusão de todo o exposto, e sem necessidade de mais amplas considerações, improcedem todas as conclusões da alegação do recurso, o que significa que o recurso não merece provimento.

Nesta conformidade, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 16 de setembro de 2026. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês.