A interpretação do artigo 64.º do Código do IRC com o sentido normativo de que deve ser adotado na aquisição de um imóvel a entidade pública o preço constante do ato ou contrato respetivo e na alienação do mesmo imóvel a entidades privadas o valor patrimonial tributário definitivo, quando for maior que o preço constante do ato ou contrato respetivo, não viola o princípio da tributação das empresas pelo rendimento real nem o princípio da igualdade, na vertente da proibição do arbítrio e da discriminação infundada.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., S.A., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...31 e com sede social na Rua ... - Piso ..., ... Lisboa, recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação adicional de IRC n.º ...68, e juros compensatórios, referente ao exercício de 2013, no montante de € 832.319,92.

Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões:

«(…)

1.ª) Tendo a Recorrente, no âmbito da sua atividade, adquirido imóveis à Câmara Municipal de Lisboa, sendo o valor de aquisição inferior ao VPT, ela considerou, por aplicação do artigo 64º do CIRC, como valor tributável de aquisição o VPT;

2.ª) Tendo a Recorrente, também no âmbito da sua atividade, alienado esses mesmos imóveis a um particular, como o valor da venda era inferior ao VPT, ela considerou, também por aplicação do artigo 64º do CIRC, como valor tributável de venda, o VPT;

3.ª) Entendeu o Tribunal Tributário de Lisboa, aplicando o Acórdão uniformizador do STA, de 19/10/2022 (Processo nº 77/22.8BALSB, Pleno da Secção de Contencioso Tributário) que na aquisição de imóveis a certos entes públicos (v.g., autarquias locais) prevalece sempre, como valor fiscal de aquisição, o declarado, ainda que este seja inferior ao VPT;

4.ª) Decorre desse douto acórdão, que já para a alienação de imóveis, prevalece sempre, como valor de alienação, o maior de dois valores - o declarado ou o VPT;

5.ª) A aplicação de dois diferentes critérios na determinação do lucro tributável, viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da tributação pelo lucro real e da igualdade;

6.ª) Na verdade, resulta da aplicação desses dois diferentes critérios, que o lucro, assim determinado, é uma pura ficção, não toma em conta, longe disso, a efetiva capacidade contributiva, não sendo o lucro, assim calculado, o lucro real, mas um lucro que é pura ficção;

7.ª) Assim, se violou o artº 13º e o artº104º, nº 2, da Constituição;

8.ª) Também se violou o princípio de igualdade, na medida em que há um tratamento discriminatório entre contribuintes que adquirem imóveis a certos entes públicos e os vendem a particulares e os contribuintes que adquirem e vendem imóveis a particulares;

9.ª) Como no caso da aqui Recorrente: ela será tributada de modo mais gravoso do que seria se lhe fossem aplicados os critérios estabelecidos para compra e venda de imóveis a particulares;

10.ª) O artigo 64º do CIRC, quando interpretado no sentido de que no respeitante aos imóveis adquiridos ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias Locais, o valor a considerar pelo adquirente, para a determinação do lucro tributável, é sempre o preço constante do ato ou do contrato, por exigência da regra 16ª do nº 4 do artigo 12º do CIMT, mesmo que esse valor seja inferior ao valor patrimonial tributável do imóvel, viola o princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento ou lucro real e e viola também o princípio constitucional da capacidade contributiva, emanação do princípio constitucional da igualdade (artigos 13º, 103º e 104º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa).».

Rematou as conclusões pedindo fosse o presente recurso julgado procedente, com todas as legais consequências.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Mm.ª Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, atribuindo-lhe subida imediata nos próprios autos e fixando-lhe efeito meramente devolutivo.

Recebido o processo neste tribunal, os autos foram com vista ao M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, tendo concluído no sentido de dever ser negado provimento ao recurso interposto, com a consequente manutenção, na ordem jurídica, da douta sentença recorrida.

Cumpridas as formalidades subsequentes, cumpre decidir, em conferência.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicávelex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. A questão fundamental a decidir é a de saber se o artigo 64.º do Código do IRC, na interpretação que dele foi feita no acórdão do Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo de 19 de outubro de 2022, proferido no processo n.º 77/22.8BALSB (jurisprudência em que a Mm.ª Juiz se apoiou e que determinou o sentido normativo adotado no caso) viola o princípio da tributação do rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.

No referido acórdão foi entendido que, no respeitante aos imóveis adquiridos ao Estado, Regiões Autónomas ou Autarquias Locais […] o artigo 64º do Código do IRC devia ser interpretado em conjugação com a regra 16ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT e que da conjugação das duas normas derivava que o preço constante do ato ou contrato devia prevalecer sobre o valor patrimonial tributário definitivo.

Na sentença recorrida, foi defendido que este entendimento não violava o princípio da tributação do rendimento real, porque não punha em causa a aderência ou maior aproximação do valor declarado ao real.

E a Recorrente não concorda, porque a simples adoção de critérios diferentes na determinação do valor fiscal de aquisição e de venda evidencia que o resultado tributável «não tem qualquer correspondência com o rendimento real».

A Recorrente não tem razão. Vejamos porquê.

A tributação o rendimento real é um corolário fundamental do princípio da capacidade contributiva na estruturação dos impostos sobre o rendimento das empresas singulares e coletivas. Dela deriva que a tributação das empresas deve ter por base, fundamentalmente, a riqueza realmente auferida.

Contrapõe-se à tributação do rendimento normal. Que consiste em tributar o rendimento que a empresa poderia ter auferido, em condições normais de exploração.

Do princípio da tributação do rendimento real deriva que, nos rendimentos obtidos através da transmissão de imóveis, deve ser considerado o preço efetivamente praticado na transmissão.

O artigo 64.º do Código do IRC, ao dispor que os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável, valores normais de mercado, não atenta contra a tributação do rendimento real.

Na essência, porque os valores normais de mercado não contrapõem, no caso, aos valores pelos quais os bens ou direitos foram transmitidos, mas aos valores que as partes fizeram constar do contrato.

Quer dizer, a lei manda adotar valores normais de mercado porque o legislador presume que são os valores porque os bens foram realmente transacionados e não porque pretenda que aqueles se sobreponham a estes.

A confirmar que assim é, vem o n.º 6 do referido artigo 64.º, que salvaguarda a possibilidade de correção desses valores quando os preços efetivamente praticados forem superiores.

E o artigo 139.º do mesmo Código, que que salvaguarda a possibilidade de correção quando o sujeito passivo fizer a prova de que os preços efetivamente praticados forem inferiores.

Assim, a adoção de valores normais de mercado não significa, no caso, a prevalência da tributação pelo rendimento normal, mas a adoção de mecanismos específicos para prevenir práticas que ponham em causa a tributação do rendimento real.

Estamos, por isso, perante uma disposição especial (anti-abuso) que recorre a considerações de normalidade para prevenir práticas simulatórias na declaração do preço de transmissão.

Na determinação dos valores normais de mercado, a lei manda adotar os critérios que serviram ou serviriam de base à liquidação do IMT. O que significa que se considera como valor normal de mercado, em princípio, o valor patrimonial tributário dos imóveis ou o valor constante do ato ou contrato, se for maior.

Mas não é sempre assim. Tratando-se de bens adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, ou mediante arrematação judicial ou administrativa, prevalece para o efeito o preço constante do ato ou do contrato - regra 16.ª do n.º 4 do artigo 12.º do Código do IMT.

A razão para esta exceção é evidente. A intervenção destas entidades públicas na fixação do preço afasta o risco das práticas simulatórias e dispensa a adoção de regras que as visam combater. E as finalidades que prosseguem justificam, por vezes, que os valores de transação sejam diversos dos que seriam adotados em condições normais de mercado.

Assim, a prevalência do valor declarado no ato ou contrato resulta, no caso, de haver garantias suplementares de que o valor constante do ato ou contrato é o valor real.

Pelo que a adoção desta regra também não contrapõe ao princípio da tributação o rendimento real.

É claro que da sua aplicação pode derivar a adoção de diferentes critérios para a determinação dos valores normais de mercado na aquisição e na alienação dos mesmos imóveis e pelo mesmo sujeito passivo.

O que, todavia, também não põe em causa a tributação dos rendimentos correspondentes pelo valor real.

Por um lado, do princípio da tributação pelo rendimento real também deriva a adoção de critérios diferentes quando os mesmos critérios não sejam os adequados em todos os casos.

Assim, do princípio da tributação do rendimento real deriva a adoção de diferentes valores de referência quando os mesmos não sejam adequados a servir de referência para a determinação do valor real.

Por outro lado, a adoção de critérios diferentes não constitui, em si mesma, um obstáculo à demonstração do preço efetivo (e nem a Recorrente alguma vez o alegou) e, por essa via, a que o valor final a considerar seja o valor real de aquisição ou de transmissão.

Na parte final da sua alegação, a Recorrente contrapõe - se bem interpretamos - que, ainda que se admita a diferença de tratamento, esta não pode ser arbitrária e conduzir a uma discriminação infundada.

Mas não há nenhuma arbitrariedade. Como já foi referido, a diferença de critérios tem uma justificação material que radica no facto de intervirem na realização do ato ou contrato pessoas qualitativamente diferentes, com relevo específico para a finalidade que a norma prossegue.

Pelo que a douta sentença não merece censura na parte recorrida e deve ser confirmada.

4. Conclusão

A interpretação do artigo 64.º do Código do IRC com o sentido normativo de que deve ser adotado na aquisição de um imóvel a entidade pública o preço constante do ato ou contrato respetivo e na alienação do mesmo imóvel a entidades privadas o valor patrimonial tributário definitivo, quando for maior que o preço constante do ato ou contrato respetivo, não viola o princípio da tributação das empresas pelo rendimento real nem o princípio da igualdade, na vertente da proibição do arbítrio e da discriminação infundada.

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 9 de setembro de 2026. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Catarina Almeida e Sousa - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.