I - Os encargos com tributações autónomas estão excluídos da regra da dedutibilidade fiscal em IRC porquanto a sua natureza de normas de prevenção e-ou de evitação de comportamentos tidos por evasivos ou elisivos e, simultaneamente, lesivos do interesse empresarial, leva a que tais encargos não possam ser atendidos com vista ao apuramento do rendimento líquido tributável do exercício, sob pena de desvirtuamento da finalidade das normas que os preveem.

II - Os princípios constitucionais da tributação do rendimento real das empresas e da capacidade contributiva das mesmas não se mostram ofendidos por tal tributação, porquanto se trata de um imposto sobre a despesa, ainda que liquidado no mesmo momento do apuramento do IRC.

1. Relatório

1.1 “Banco 2... S.A.” e “Banco 1... - Em Liquidação”, melhor identificados nos autos, interpuseram recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por eles intentada, visando o ato de indeferimento do recurso hierárquico, interposto do ato de deferimento parcial da revisão oficiosa apresentada contra o ato de autoliquidação de IRC, referente ao exercício de 2008.

1.2 Tendo o recurso sido admitido, os ora recorrentes apresentaram alegações, onde concluiram nos seguintes termos:

1.ª A douta sentença proferida nos autos julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelos ora Recorrentes contra a decisão proferida por despacho, datado de 26.08.2020, da Exma. Subdiretora Geral da Direção de Serviços de IRC, a Dr.ª AA, a qual recaiu sobre o recurso hierárquico n.º ...49, deduzido contra a decisão da revisão oficiosa n.º ...75, relativa ao ato de autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) referente ao ano de 2008;

2.ª Na douta sentença recorrida, o Tribunal a quo julgou não assistir razão aos Impugnantes, ora Recorrentes, ao considerar que não existia um erro de interpretação dos pressupostos de facto e de direito, atento que os encargos com as tributações autónomas não são despesas fiscalmente dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável;

3.ª O Tribunal recorrido julgou, igualmente, que a interpretação concedida pelos serviços da administração tributária à alínea a) do n.º 1, do artigo 42.º do Código do IRC não viola o artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa;

4.ª Contudo, não podem os Recorrentes manifestamente concordar com tal entendimento;

5.ª Incorre em erro de julgamento a sentença recorrida pois reporta-se como ilegal a interpretação que foi feita do disposto no artigo 42.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRC, ao incluir-se ao abrigo dessa norma a tributação autónoma como não dedutível, porquanto os elementos literal, teleológico e sistemático ou de coerência do ordenamento impõem concluir pela dedutibilidade da tributação autónoma;

6.ª A conclusão a alcançar é diametralmente oposta à conclusão alcançada pelo Tribunal a quo, por citação do acórdão do STA datado de 27.09.2017, pois, configurando a tributação autónoma um imposto que incide sobre a despesa e não sobre o rendimento, o encargo incorrido pelo sujeito passivo com a tributação autónoma não pode deixar de ser considerado dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos do artigo 17.º, 23.º, n.º 1, alínea f) e artigo 42.º, n.º 1, alínea a) por interpretação a contrario, todos do Código do IRC;

7.ª As tributações autónomas incidem sobre a despesa e não sobre o rendimento, sendo impostos indiretos e não diretos, representando uma penalização relativamente a determinados encargos incorridos pela sociedade contribuinte sobre os quais recai a suspeita de que poderiam ser usados como remuneração ou teriam alguma componente remuneratória (neste sentido vai a doutrina de RUI MORAIS, «Apontamentos ao IRC», Almedina, 2009, p. 203; e SALDANHA SANCHES «Manual de Direito Fiscal», Coimbra Editora, 2007, p. 407);

8.ª A figura da tributação autónoma apura-se de forma totalmente independente do IRC e da Derrama devidos em cada exercício, não estando sequer relacionada com a obtenção de um resultado positivo (neste sentido vai o STA no acórdão datado de 21.03.2012, proferido no processo n.º 0830/11);

9.ª Também no resultado apurado pela contabilidade, todo e qualquer imposto é tratado como um gasto que se não distingue de todos os outros gastos para efeitos da sua integração nos cálculos do dito resultado (cfr., no Plano Oficial de Contabilidade - POC - em vigor até 2009, a conta, de custos, 63, inteiramente dedicada aos impostos que não incidem sobre o lucro; e no Sistema de Normalização Contabilística (SNC), em vigor desde 2010, a subconta, de gastos, 681, inteiramente dedicada aos impostos também);

10.ª No que concerne ao momento da formação do facto tributário assomam as especificidades da tributação autónoma já que as mesmas incidem sobre determinadas aquisições de bens ou serviços verificados durante o exercício, sendo tais factos tributários instantâneos ou de obrigação única (neste sentido PAULA ROSADO PEREIRA, «O Princípio da não retroactividade da lei fiscal no campo da tributação autónoma de encargos», in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano IV, nº 2, p. 220; e acórdão do STA de 14.06.2012, processo n.º 0757/11 e acórdão n.º 310/2012 do Tribunal Constitucional, de 12.07.2012);

11.ª Como salienta o Tribunal Constitucional (cf. acórdão n.º 310/2012, de 12.07.2012), a técnica de liquidação da tributação autónoma juntamente com o IRC em nada desvirtua a natureza dos factos tributários sujeitos a tributação autónoma, quais sejam a realização de determinadas despesas, porquanto a referida operação de liquidação se traduz apenas e tão-só na agregação das despesas e aplicação da correspondente taxa a cada despesa;

12.ª Configurando a tributação autónoma um imposto indireto, porquanto, como se viu, é um tributo que incide sobre a despesa e não sobre o rendimento, o encargo incorrido pelo sujeito passivo com a tributação autónoma não pode deixar de ser considerado dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável;

13.ª Tal assunção deveria ter sido suficiente para que o Tribunal a quo concluísse que o valor da tributação autónoma deveria ser expurgado da base tributável por via da dedutibilidade do encargo. Contudo, erroneamente, o entendimento é divergente;

14.ª Por interpretação a contrario da alínea a) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC, é inequívoco que, não incidindo a tributação autónoma, direta ou indiretamente, sobre os lucros, mas ao invés sobre a despesa, o encargo incorrido pelo sujeito passivo com a tributação autónoma é dedutível;

15.ª O Banco 1... ora Recorrente, acresceu ao resultado contabilístico o montante correspondente ao IRC e derrama por corresponderem a custos não dedutíveis ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC, na redação à data, e acresceu ainda o montante de € 1.471.584,66 de tributação autónoma referente a encargos com viaturas, despesas de representação e despesas com ajudas de custo, sendo tal acréscimo indevido por ser aplicável a regra de dedutibilidade face à inexistência de exceção restringindo a dedução!;

16.ª As razões, bem enunciadas na mencionada jurisprudência (cf. acórdão do STA de 06.03.2002, proferido no âmbito do processo n.º 022155), que justificam que nem o IRC nem outros impostos incidentes direta ou indiretamente sobre os lucros, tais como a derrama, possam ser fiscalmente dedutíveis no âmbito do apuramento do IRC, não valem para a tributação autónoma que não incide sobre os lucros, pois esta é verdadeiramente um encargo tal como os demais encargos tributários não incidentes sobre o lucro, não é uma consequência, uma fatia, uma percentagem do lucro;

17.ª Acresce que da evolução do regime das tributações autónomas resulta que na origem, o regime de tributações autónomas visava apenas as despesas confidenciais que, pela sua natureza, são despesas não dedutíveis em sede de IRC, sendo que, posteriormente, as tributações autónomas passaram a incidir sobre encargos dedutíveis ou parcialmente dedutíveis, como é o caso das viaturas ligeiras de passageiros ou das ajudas de custo, apresentando sucessivas alterações ao longo do tempo, tanto ao nível da inclusão de despesas como ao nível da alteração das taxas, com o intuito de arrecadação de receita;

18.ª Ao contrário do que entende aquele Tribunal, não há verdadeiramente qualquer neutralização do propósito da figura tributária da tributação autónoma ao admitir-se a dedutibilidade do respetivo encargo (neste sentido vai decisão arbitral proferida no processo n.º 304/2013-T);

19.ª O propósito da tributação autónoma, seja dissuasor, penalizador ou reditício, alcança-se com essa incidência de imposto autónomo sobre o facto tributário e não, adicionalmente, com a não dedutibilidade, leia-se tributação da tributação autónoma, pois se isso fosse pretendido prever-se-ia essa penalização dúplice!;

20.ª Se na situação particular da tributação autónoma das despesas não documentadas, que não é a situação dos autos, se poderia tentar defender a não dedutibilidade da tributação autónoma por força da natureza da despesa sujeita, natureza presumivelmente não empresarial, considerando-se o tributo não dedutível por não ser indispensável ao abrigo do artigo 23.º do Código do IRC, esse fundamento de indedutibilidade já não justifica a não dedutibilidade das demais figuras de tributação autónoma;

21.ª Nos casos em apreço, tributar a tributação autónoma não é coerente e é uma penalização que a ser pretendida pelo legislador teria que ser, logicamente, enunciada e expressamente prevista, face à regra da dedutibilidade dos gastos, corolário do princípio da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real;

22.ª Se as tributações autónomas fossem uma verdadeira sanção ao invés de um imposto então seriam manifestamente ilegais as próprias tributações autónomas pela forma como legalmente são configuradas, em total violação do princípio da presunção de inocência e das demais garantias que regem o regime das verdadeiras sanções, designadamente, tratando-se de uma verdadeira sanção e não um imposto, sempre teria que ser fundamentada a sua aplicação no caso concreto e judicialmente sindicável a penalidade aplicada (cf. artigo 32.º da CRP e artigo 6.º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem);

23.ª Recorde-se que não está em causa aqui despesas confidenciais mas sim, única e exclusivamente, de tributações autónomas que visariam substitui uma potencial ausência de tributação de algum benefício em espécie auferido pelo trabalhador da empresa, não havendo incoerência face às finalidades e natureza da concreta figura da tributação autónoma, observando-se, antes, uma total incoerência no sistema tributário ao ser recusada a dedutibilidade da tributação autónoma, para apuramento do resultado tributável em IRC;

24.ª Razão pela qual não colhe o argumento do STA, no acórdão citado pelo Tribunal a quo, segundo o qual não se logra compreender que a intenção do legislador é permitir a dedução dos encargos com a tributação autónoma incidente sobre encargos quando a lógica pretendida por esta forma de tributação é atenuar ou esmo anular o efeito financeiro decorrente da dedução das despesas;

25.ª De facto, sendo a tributação autónoma um imposto que incide sobre a despesa e não sobre o rendimento (tal como defendido pela maioria da doutrina e jurisprudência dos tribunais superiores), o encargo incorrido pelo sujeito passivo com a tributação autónoma não pode deixar de ser considerado dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos do artigo 17.º, 23.º, n.º 1, alínea f) e artigo 42.º, n.º 1, alínea a) por interpretação a contrario, todos do Código do IRC (neste sentido vai a decisão arbitral proferida no processo n.º 304/2013-T);

26.ª Esta conclusão não é, ao contrário do entendimento propugnado pelo Tribunal a quo por citação do acórdão do STA, alterada pela introdução do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea a), do Código do IRC, pela Lei n.º 2/2014, de 16 de dezembro;

27.ª O entendimento que propugna pela inclusão dos encargos fiscais como tributações autónomas na exceção que impede a dedutibilidade fiscal do IRC, equiparando-as para este efeito ao próprio IRC (cfr. atual artigo 23.º-A, n.º 1, alínea a) do Código do IRC introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de dezembro) demonstra que até 2014 as tributações autónomas eram dedutíveis;

28.ª Com efeito, em vez de se excecionar (como sucedia até 31.12.2013) “[o] IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros”, alarga-se com efeitos a partir de 2014 o âmbito desta exceção, passando-se a excecionar um outro imposto também - as tributações autónomas - que, ao contrário daqueles impostos previstos na redação em vigor até 2013, não incide sobre os lucros (neste sentido vai GUSTAVO LOPES COURINHA, «Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas», Almedina 2019, p. 182);

29.ª Por último, o Tribunal a quo efetua uma interpretação que se revela contrária aos princípios constitucionais;

30.ª Com efeito, ao considerar que a alínea a) do n.º 1 do artigo 45.º do Código do IRC deve ser interpretada no sentido de excluir a dedutibilidade das tributações autónomas à data previstas no artigo 88.º, especificamente nos n.^os 3, 4, 7, 9, 13 e 14, do mesmo Código, então tal interpretação do preceito é materialmente inconstitucional, em violação do artigo 104.º da CRP, o que se invoca, desde já, para todos e devidos efeitos legais;

31.ª Isto porque, a conjugação das atuais e agravadas tributações autónomas com a imposição do acréscimo das mesmas no apuramento do resultado tributável de IRC colide frontalmente com o princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real.

Pugna pela procedência do recurso e pela revogação da sentença recorrida. Requer também a dispensa do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.

2.1. Fundamentação de facto

A) Em 31.05.2013, o Impugnante BANCO 1 apresentou junto da AT pedido revisão oficiosa da autoliquidação de IRC do exercício de 2008, nos termos e com os fundamentos que se dão aqui por reproduzidos, procedimento que foi autuado com o nº ...75 (cfr. PA - registo nº 007088435, fls. 1 e seguintes);

B) Por despacho proferido em 08.09.2014, pela Subdirectora Geral da Direcção de Serviços do IRC, por delegação de competências, foi deferido parcialmente o pedido de revisão oficiosa, quanto à taxa de tributação autónoma aplicada aos encargos dedutíveis relacionados com despesas de representação e com viaturas ligeiras de passageiros, incorridos entre 1 de Janeiro e 30 de Novembro de 2008, tendo sido indeferida quanto aos restantes pedidos, a saber:

i) Reconhecimento do valor de variações patrimoniais negativas dedutíveis para efeitos fiscais relacionadas com flutuações de valores na transição PCSB/NCA;

ii) Revisão da taxa de tributação autónoma aplicada aos encargos dedutíveis relativos a despesas com ajudas de custo;

iii) Reconhecimento da tributação autónoma enquanto encargo dedutível para efeitos de apuramento do lucro tributável.

(Cfr. PA - registo nº 007088435, fls. 84 a 87);

C) Em 05.01.2015, os ora Impugnantes apresentaram impugnação judicial contra a decisão antecedente, a qual correu termos neste Tribunal sob o nº 21/15...., convolada posteriormente em acção administrativa especial (cfr. PA - registo nº 007088435, fls. 132 a 150, e nº 007088438, fls. 1 a 25);

D) Por sentença de 13.07.2018, proferida no âmbito da acção administrativa 21/15...., foi determinada a anulação do despacho que recaiu sobre o pedido de revisão oficiosa apresentado, na parte indeferida (por intempestividade) e, em consequência, foi a AT condenada a reapreciar o pedido de revisão oficiosa com base no mérito (cfr. PA - registo nº 007088438, fls. 28 a 53);

E) Em cumprimento da sentença, e por despacho de 06.05.2019, exarado pela Directora Adjunta da Unidade de Grandes Contribuintes, por subdelegação de competências, foi deferido o pedido de revisão oficiosa, no que respeita ao reconhecimento do valor de variações patrimoniais negativas dedutíveis para efeitos fiscais relacionadas com flutuações de valores na transição PCSB/NCA e juros indemnizatório (cfr. PA - registo nº 007088438, fls. 145 a 152);

F) Em 12.06.2019, os Impugnantes interpuseram recurso hierárquico do despacho antecedente, nos termos que se dão aqui por reproduzidos, procedimento que foi autuado com o nº ...49 (cfr. PA - registos nº 007088440 e 007088444);

G) Por despacho de 08.07.2019 do Chefe de Divisão da Unidade de Grandes Contribuintes, por subdelegação, exarado na informação nº ...19, foi proferida decisão de revogação parcial do acto tributário na qual a AT deferiu a revisão da taxa de tributação autónoma das ajudas de custo (de 10% para 5%), reconhecendo o direito à restituição da tributação autónoma paga em excesso, no montante de € 118.971,77, tendo quanto ao mais, sido remetido para o órgão competente (cfr. PA - registo nº 007088444, fls. 73 a 81);

H) Foi remetido aos Impugnantes, para efeitos de audição prévia, e através do ofício nº ...58, de 02.07.2020, o projecto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico, com base na informação nº ...20, de 26.05.2020, da qual se extrai, designadamente:

“(…) 4. APRECIAÇÃO DO RECURSO HIERÁRQUICO PELA DSIRC.

(…) Tributação Autónoma enquanto encargo dedutível para efeitos de apuramento da matéria tributável em sede de IRC.

Está em causa saber se a Tributação Autónoma apurada conforme o disposto no artigo 88º do CIRC, e elegível como custo fiscal do exercício, nos termos do CIRC, em especial dos seus artigos 23º e 45º, para efeitos de apuramento do lucro tributável definitivo no artigo 17º também do CIRC.

Ora, segundo a doutrina dominante e a jurisprudência, a Tributação Autónoma foi criada pelo legislador com o objectivo, por um lado, de incentivar os contribuintes a ela sujeitos a reduzirem tanto quanto possível as despesas que concorrem negativamente para a formação do lucro tributável e como tal afectam negativamente a receita fiscal, e por outro, evitar que, através destas despesas as empresas procedam à distribuição camuflada de lucros, sobretudo dividendos, que não seriam assim tributados, bem como combater a fraude e a evasão fiscais que tais despesas ocasionam não apenas em relação ao IRC ou IRS, mas também em relação as correspondentes contribuições, tanto das entidades patronais como dos trabalhadores (não raras vezes, tais despesas mais não são também do que pagamento de salários dissimulados).

Esta Intenção do legislador fica ainda mais vincada, quando, para além dos sucessivos aumentos do taxa, penalizando ainda mais os sujeitos passivos que de alguma forma beneficiam de um regime de tributação mais favorável, parte das despesas que agora são tributadas autonomamente, independentemente da existência ou não de matéria colectável para efeitos de IRC, antes - das alterações Introduzidas peia Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro - eram apenas tributadas na percentagem das mesmas que não eram aceite fiscalmente e somente se houvesse matéria colectável.

Quis com estas alteração, o legislador penalizar este tipo de despesas, fazendo incidir sobre elas uma colecta, independentemente da existência ou não de matéria colectável para efeitos de IRC, deixando, assim, de passar incólume o Contribuinte que não apurava matéria colectável, não apuramento este para o qual concorria precisamente este tipo de despesas.

A razão de ser, por assim dizer, da tributação autónoma não está tão só no simples arrecadar de mais imposto, tem antes um carácter antiabuso, no sentido de desincentivar o recurso ao tipo de despesas que tributa, as quais, pela sua natureza, são propiciadoras de pagamento de rendimentos camuflados, e em última análise, até, permitir reaver algum do imposto que deixou de ser pago pelo beneficiário dos rendimentos, transferindo e responsabilidade tributária deste para a esfera de quem paga esse rendimento.

(…)

Destarte, visando a tributação autónoma reduzir a vantagem fiscal alcançada com a dedução ao lucro tributável dos custos sobre os quais incide, e ainda combater a evasão fiscal que este tipo de despesas, pela sua natureza potencia, não poderá ela mesma, através de sua dedução ao lucro tributável a título de custo do exercício, constituir factor de redução de redução de vantagem …pretendida e determinada pelo legislador. Do exposto, não poderá assim vingar a tese da Requerente, de que a tributação autónoma calculada e paga nos termos do (à data) artigo 81º do CIRC, possa configurar um custo/gasto fiscal para efeitos do cálculo do lucro tributável do exercício.

(…)

5. CONCLUSÕES.

Tendo em conta o Despacho já citado do Director da UGC, que revogou parcialmente o acto contestado na parte relativa á aplicação indevida da taxa do 10%, deve o presente recurso ser indeferido no que respeita à pretensão de consideração da TA enquanto encargo dedutível para efeitos de apuramento do lucro tributável.”

(Cfr. Doc. 1 junto com a p.i. e PA - registo nº 007088444, fls. 83 a 91);

I) O projecto de decisão a que se refere a alínea anterior foi convolado em definitivo e indeferido o pedido de recurso hierárquico, por despacho de 26.08.2020, da Subdirectora Geral da Direcção de Serviços de IRC, ao abrigo de subdelegação de competências (cfr. Doc. 2 junto com a p.i. e PA - registo nº 007088447, fls. 2 a 6);

J) A decisão anterior foi remetida aos Impugnantes através do ofício nº ...98, de 04.09.2020 (cfr. PA - registo nº 007088447, fls. 5);

K) A presente acção deu entrada neste Tribunal, via SITAF, em 08.12.2020 (cfr. registo nº 006994708)

Inexistem factos não provados com relevo para a decisão da causa.

Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e do processo administrativo instrutor, conforme indicado em cada uma das alíneas supra.

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento seguintes:

i) quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência à interpretação feita pelo tribunal a quo do disposto no artigo 42.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRC, ao incluir ao abrigo dessa norma a tributação autónoma como não dedutível [conclusões 1) a 28)]

ii) quanto à interpretação feita pelo tribunal a quo ao referir que o preceito legal em apreço não é materialmente inconstitucional, por não haver violação do artigo 104.º da CRP (demais conclusões de recurso).

A sentença julgou improcedente a impugnação judicial, visando o ato de indeferimento do recurso hierárquico, interposto do ato de deferimento parcial da revisão oficiosa apresentada contra o ato de autoliquidação de IRC, referente ao exercício de 2008.

Para tanto, louvando-se nos Acórdãos dos STA, de 06/04/2016, (processos n.º 01613/15 e 0363/15) e de 23/09/2017, (processo n.º 0146/16) estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«2.2.2 DA DEDUTIBILIDADE DOS ENCARGOS FISCAIS SUPORTADOS COM AS TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS // Antes do mais, afigura-se-nos que há que ter presente o tipo de tributações autónomas em causa nos presentes autos, uma vez que, como veremos adiante, sob esta denominação cabem realidades com teleologia e finalidade distintas, a reclamarem tratamento diverso. {...) No caso as tributações autónomas são as previstas no art. 88.º do CIRC e relativas a “encargos com viaturas" {n.ºs 3 e 4), “despesas de representação" (n.º 7) e “encargos com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador" (n.º 9), ou seja, respeitam a tributações autónomas sobre gastos e, por isso, os considerandos que vamos expender poderão não valer, ou não valer integralmente, relativamente a outro tipo de tributações autónomas. // Na verdade, estas surgiram (Em 1990, com o Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho) como meio de sancionar as despesas não documentadas e confidenciais (Tais despesas situam-se na fronteira da ilicitude e elisão fiscais.), relativamente às quais o desconhecimento da natureza da despesa ou do beneficiário determina a impossibilidade de dedução na determinação da matéria tributável para efeitos de IRC; mas, ulteriormente, e não sendo alheio ao seu propósito a obtenção de receita fiscal, o seu âmbito foi-se alargando a despesas susceptíveis de dedução. Visou-se, com tal alargamento, fazer face às dificuldades suscitadas pelas despesas de “linha cinzenta", i.e., aquelas despesas realizadas pelos sujeitos passivos no âmbito das suas actividades, mas cuja justificação do ponto de vista empresarial se afigurava total ou parcialmente duvidosa e, por outro lado, eram susceptíveis de integrar atribuição de rendimentos não tributados a terceiros, provocando desse modo uma erosão da base tributável (…) A realização de tais despesas implica um encargo fiscal adicional para quem nelas incorre porque a lei supõe que, assim, outra pessoa deixa de pagar imposto».). // As tributações autónomas em causa nos autos inserem-se nesta última categoria, ou seja, referem-se a despesas susceptíveis de dedução. Relativamente a estas, o legislador parece ter admitido, em tese, que as despesas, pelo menos em parte, poderão ter sido incorridas em ordem à obtenção de rendimentos sujeitos a IRC e, por isso, são dedutíveis. Certo que só o deveriam ser na parte em que se reportam a fins empresariais, mas, atentas as dificuldades em destrinçar, relativamente a essas despesas, a proporção entre fins empresariais e fins pessoais, o legislador optou por lhes impor uma tributação autónoma para minimizar a eventual perda de receita, que poderá ocorrer por duas vias: por a despesa não ser integralmente empresarial e por a despesa constituir uma atribuição a terceiros de rendimentos não tributados (maxime, benefício concedido a trabalhador, os denominados fringe benefits, não tributado em IRS). // Seja como for, afigura-se-nos que existe uma ligação intrínseca entre as tributações autónomas e os impostos sobre o rendimento, sendo que aquelas, na modalidade considerada, visarão obviar à erosão da base tributável, à diminuição do rendimento tributável operada através da realização dessas despesas. // (…) // Esta imbricação entre o IRC e as tributações autónomas não significa, contudo, que as tributações autónomas possam considerar-se imposto sobre o rendimento, que manifestamente não são, como melhor veremos adiante. // Dito isto, regressemos à questão que importa solucionar, qual seja a de saber se os encargos suportados com as tributações autónomas em causa podem, ou não, ser deduzidos para efeitos de determinação do rendimento tributável. // Como sabemos, o art. 23.º, n.º 1, alínea f), do CIRC dispunha: «1- Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: [...] f) De natureza fiscal e parafiscal; [...]». // É ao abrigo desta disposição legal que a Recorrente sustenta dever ser-lhe admitida a dedução dos encargos fiscais que suportou com as tributações autónomas, que são inequivocamente gastos de natureza fiscal. Mais sustenta a Recorrente que as referidas tributações autónomas não são subsumíveis à previsão da alínea a) do n.º 1 do art. 45.º do CIRC, que dispunha: «Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: a) O IRC e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros; [...]»; e, para justificar que as tributações autónomas em causa não integram esta excepção, argumenta com a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, que afirmou que as mesmas incidem, não sobre lucros, mas sobre despesas. // (...) // Salientou aquela jurisprudência que, embora a tributação autónoma de encargos esteja formalmente inserida no Código do IRC e o respectivo montante seja liquidado no âmbito daquele imposto, a tributação autónoma é uma imposição fiscal materialmente distinta da tributação em IRC. O apuramento do montante tributável em sede de tributação autónoma é uma mera soma de valores correspondentes a factos tributários autónomos (cada despesa ou encargo), para efeitos da aplicação da taxa de tributação autónoma legalmente prevista. // Deste modo, na tributação autónoma não existe um facto tributário de formação sucessiva, mas sim um facto tributário de formação instantânea. (…) // Não significa isto, a nosso ver, que daí possa retirar-se, sem mais, que os encargos fiscais suportados com as tributações autónomas devem ter-se por dedutíveis, para efeitos de cálculo da base de incidência do IRC, ao abrigo da alínea f) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, que previa, como gastos dedutíveis «os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: [...] f) De natureza fiscal e parafiscal». // Recordemos que o art. 45.º do mesmo Código, no seu n.º 1, alínea a), excluía dessa dedutibilidade os gastos incorridos com «ío! IRC e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros». // Será que basta a conclusão a que chegamos acima, de que as tributações autónomas, substancialmente, não constituem imposto sobre o rendimento, para considerarmos que a regra geral da dedutibilidade dos encargos fiscais não pode ter-se por excepcionada, relativamente às tributações autónomas, pela alínea a) do n.º 1 do art. 45.º do CIRS? Afigura-se-nos que não. // Desde logo, porque, apesar de, como deixámos dito, as tributações autónomas constituírem uma imposição tributária distinta do IRC, a verdade é que, pelo menos desde 1 de Janeiro de 2001, com a entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro - que, nos seus próprios termos, reforma a tributação do rendimento e adopta medidas destinadas a combater a evasão e fraude fiscais, alterando, para além do mais, o CIRC -, sempre as tributações autónomas foram incluídas neste Código. Ou seja, formalmente, sempre as tributações autónomas foram tratadas no âmbito do IRC, dentro do Código que regula este imposto, sendo liquidadas simultaneamente com este. // Essa situação, por si só, poderá ter convencido o legislador da desnecessidade de consagrar expressamente na alínea a) do n.º 1 do art. 45.º do CIRC as tributações autónomas (A inclusão das tributações autónomas nesse conceito de IRC, aliás, nunca foi objecto de controvérsia até que a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo,na esteira do mencionado voto de vencido lavrado no acórdão n.º 18/2011 do Tribunal Constitucional, veio salientar a natureza distinta das tributações autónomas relativamente ao IRS.). // Tanto mais que, a nosso ver, a teleologia das tributações autónomas impõe a recusa da dedutibilidade dos encargos fiscais suportados com as mesmas. Essa recusa é evidente relativamente àquelas despesas que não são, elas mesmas, dedutíveis para efeitos de determinação da matéria tributável, como é o caso das despesas não documentadas e quanto às importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal privilegiado. Mas também nos casos - como o de que ora nos ocupamos - em que as tributações incidem sobre encargos fiscalmente dedutíveis, mal se compreenderia que a intenção do legislador, que é a de atenuar ou mesmo anular o efeito financeiro decorrente da dedução, fosse depois contrariada pela dedução dos encargos com essas tributações. Se a tributação autónoma serve, nestes casos, para fazer face à dificuldade de controlo rigoroso de despesas da carácter empresarial e de carácter pessoal, desincentivando a realização das mesmas, e para compensar a perda de receita fiscal decorrente dessa realização, constituindo, ao final, uma redução do montante dos custos dedutíveis na determinação da matéria tributável, não faria sentido que, depois, fosse permitir a dedução dos encargos com a tributação autónoma. // A não ser assim, estaria afinal (e ao arrepio da apontada natureza das tributações autónomas como imposição tributário sobre despesas) a permitir-se que as tributações autónomas influíssem na determinação da base tributável para efeitos de tributação em IRC.»

2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), os recorrentes sustentam a necessidade da dedução dos custos incorridos com as tributações autónomas. Trata-se de um imposto sobre a despesa, o qual incide a taxas variáveis sobre certa categoria de despesas incorridas pelo sujeito passivo e cuja indedutibilidade, a ser concedida, significaria uma penalização do contribuinte, para a qual faltam a credenciais racionais e legais, sustentam.

Apreciação.

Nos presentes autos, está em causa a dedutibilidade dos encargos incorridos com tributações autónomas relacionadas com despesas de representação, encargos com viaturas e ajudas de custo.

O princípio geral em matéria de dedutibilidade de gastos incorridos com a geração de rendimento decorre do disposto no artigo 23.º do CIRC e determina a dedutibilidade dos mesmos ao rendimento obtido com vista à sua tributação. Todavia, determina o artigo 42.º/1. do CIRC (Versão vigente.) que não são dedutíveis os encargos seguintes:

i) O IRC e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros (alínea a).

ii) «As despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência, objectivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e do respectivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário» (alínea f).

iii) «As importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do artigo 33º, não sejam aceites como custo (alínea h)».

No preceito do artigo 81.º do CIRC estão previstas a diferentes taxas de tributação de cada tributação autónoma.

A este propósito são pontos firmes os seguintes:

i) «[N]o caso do IRC, estamos perante um imposto anual, em que não se tributa cada rendimento percebido de per si, mas sim o englobamento de todos os rendimentos obtidos num determinado ano, considerando a lei que o facto gerador do imposto se tem por verificado no último dia do período de tributação (cfr. artigo 8.º, n.º 9, do CIRC). // Já no que respeita à tributação autónoma em IRC, o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, não se estando perante um facto complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano, mas perante um facto tributário instantâneo» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 617/2012, de 19/12/2012.).

ii) «Esta característica da tributação autónoma remete-nos, assim, para a distinção entre impostos periódicos (cujo facto gerador se produz de modo sucessivo, pelo decurso de um determinado período de tempo, em regra anual, e tende a repetir-se no tempo, gerando para o contribuinte a obrigação de pagar imposto com caráter regular) e impostos de obrigação única (cujo facto gerador se produz de modo instantâneo, surge isolado no tempo, gerando sobre o contribuinte uma obrigação de pagamento com caráter avulso). // Na tributação autónoma, o facto tributário que dá origem ao imposto, é instantâneo: esgota-se no ato de realização de determinada despesa que está sujeita a tributação (embora, o apuramento do montante de imposto, resultante da aplicação das diversas taxas de tributação aos diversos atos de realização de despesa considerados, se venha a efetuar no fim de um determinado período tributário). Mas o facto de a liquidação do imposto ser efetuada no fim de um determinado período não transforma o mesmo num imposto periódico, de formação sucessiva ou de caráter duradouro. Essa operação de liquidação traduz-se apenas na agregação, para efeito de cobrança, do conjunto de operações sujeitas a essa tributação autónoma, cuja taxa é aplicada a cada despesa, não havendo qualquer influência do volume das despesas efetuadas na determinação da taxa» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 617/2012, de 19/12/2012.).

iii) «Neste caso estamos perante um tributo de obrigação única, incidindo sobre operações que se produzem e esgotam de modo instantâneo, em que o facto gerador do tributo surge isolado no tempo, originando, para o contribuinte, uma obrigação de pagamento com caráter avulso. Ou seja, as taxas de tributação autónoma aqui em análise não se referem a um período de tempo, mas a um momento: o da operação isolada sujeita à taxa, sem prejuízo de o apuramento do montante devido pelos agentes económicos sujeitos à referida “taxa” ser efetuado periodicamente, num determinado momento, conjuntamente com outras operações similares, sem que a liquidação conjunta influa no seu resultado» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 617/2012, de 19/12/2012.).

iv) «A tributação autónoma de certas despesas ocorre quando simultaneamente a totalidade ou parte dessas despesas - de representação e com viaturas, por exemplo - são fiscalmente aceites como custos fiscais da empresa. // Na determinação do lucro tributável, tais despesas são tidas como custo fiscal, mas o valor da tributação autónoma que sobre essas mesmas despesas é determinado por lei não é, em si mesmo, tido como custo fiscal para efeitos de determinação de lucro tributável, não sendo tidas, para efeitos fiscais, como gastos suportados pela empresa, indispensáveis à realização dos proveitos ou à manutenção da sua fonte produtora. // Não pode retirar-se da alteração ao Código do IRC, efectuada pela Lei 2/2014, de 16/1, ao estabelecer que as tributações autónomas não são custo fiscal (artº 23º-A, nº 1, a), o entendimento de que antes da entrada em vigor de tal dispositivo legal constituíam tais despesas um custo fiscal para determinação do lucro tributável». (Acórdão do STA, de 06-04-2016 (processo n.º 0363/15).)

v) «As tributações autónomas, embora formalmente inseridas no Código do IRC, sempre tiveram um tratamento próprio, uma vez que não incidem sobre o rendimento, cuja formação se vai dando ao longo do ano, mas antes sobre certas despesas avulsas que representam factos tributários autónomos, sujeitos a taxas diferentes das de IRC» (Acórdão do STA, de 21-03-2012 (processo n.º 0830/11).).

vi) «As tributações autónomas, inicialmente previstas como meio de combater a evasão e fraude fiscais, designadamente as despesas confidenciais e não documentadas, reportavam-se a encargos fiscalmente não dedutíveis; ulteriormente, na prossecução da obtenção de receita fiscal, o seu âmbito foi progressivamente alargado a despesas cuja justificação do ponto de vista empresarial se revela duvidosa e a despesas que podem configurar uma atribuição de rendimentos não tributados a terceiros, relativamente às quais a dedutibilidade só era admitida se acompanhada pela tributação autónoma. // Estando em causa tributações autónomas respeitantes a “encargos com viaturas”, “despesas de representação” e “encargos com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalho”,i.e., respeitantes a despesas dedutíveis, a ratio legis parece ser, não só a de obviar à erosão da base tributável e consequente redução da receita fiscal, mas também a de tributar (na esfera de quem os distribui) rendimentos que de outro modo não conseguiriam ser tributados na esfera jurídica dos seus beneficiários. // Estas tributações autónomas, que, embora liquidadas no âmbito do IRC, constituem uma imposição fiscal materialmente distinta deste, espoletadas por despesas, foram incluídas pelo legislador no CIRC através da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro. // Mesmo antes das alterações introduzidas no CIRC pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, os encargos fiscais com as tributações autónomas não eram dedutíveis para efeitos de IRC, como resultava da conjugação dos arts. 23.º, n.º 1, alínea f) e 45.º, n.º 1, alínea a), do CIRC». (Acórdão do STA, de 27-09-2017 (processo n.º 0146/16).)

vii) «É, portanto, com o fundamento de, por exclusiva opção do legislador pré-2014, as Tributações Autónomas integrarem formalmente o IRC que se justifica a não dedutibilidade das mesmas à base tributável daquele. // É nesta linha - de interpretação das tributações autónomas enquanto integrantes formais (e já não substanciais) do IRC - que se identificam, igualmente, outras disposições do Código do IRC, como seja o artigo 12.º do Código do IRC, como bem se pronunciou o Ministério Público no seu Parecer junto aos autos, ao estabelecer que: “As sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas.”. // E, mantendo a coerência com essa mesma jurisprudência, saliente-se que não afecta minimamente esta conclusão a alteração introduzida pela Reforma do IRC de 2014, ao prescrever, expressamente, a indedutibilidade de tais tributações autónomas. // (…) // Por isso, e como a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem esclarecido, no acórdão já acima citado: “V - O art. 23.º-A do CIRC - aditado pela Lei n.º 2/2014, lei que, do mesmo passo, revogou o art. 45.º daquele Código -, pese embora a sua incorrecção terminológica, na medida em que parece reconduzir a espécie tributária tributações autónomas ao IRC (permanecendo o legislador no mesmo erro), não configura uma lei inovadora, porque de facto nada inovou, tendo-se limitado a consagrar uma interpretação possível da lei anterior.” - cfr. acórdão [Acórdão de 27 de Setembro de 2017, lavrado no Processo n.º 146/16]» (Acórdão do STA, de 10/04/24, (processo n.º 0363/15.3BEPRT)).

Compulsadas as presentes alegações de recurso, e feito o enquadramento jurídico da questão em exame os autos, não se vê que os recorrentes logrem reverter a orientação firmada sobre a mesma. «[D]evemos dizer que [as tributações autónomas] começaram por se reportar a situações suscetíveis de elevado risco de evasão fiscal, como as relativas à tributação das despesas confidenciais, configurando as normas que as previam não verdadeiras normas de tributação, mas antes normas que, directamente, tinham por função o acompanhamento, vigilância e fiscalização da atuação fiscal dos contribuintes e, por conseguinte, de luta contra o crescente fenómeno da evasão fiscal. Atualmente, trata-se de imposto sobre a despesa com finalidades extra-fiscais, porquanto se visa desincentivar as despesas não documentadas, as despesas de representação e os encargos com viaturas ligeiras» (Teresa Lourenço Cardosa, Tributações autónomas: caracterização, natureza jurídica e (inc)constitucionalidade, in Cadernos de Justiça Tributária, n.º 17, Julho/ Setembro, de 2017, pp. 23/50, máxime, pp. 42/43.; Gustavo Lopes Courinha, Manual de IRC, Almedina, 2ª. Edição, 2025, pág.192 e seg.). Por outras palavras: os encargos com tributações autónomas estão excluídos da regra da dedutibilidade fiscal porquanto a sua natureza de normas de prevenção e-ou de evitação de comportamentos tidos por evasivos ou elisivos e, simultaneamente, lesivos do interesse empresarial, leva a que tais encargos não possam ser atendidos com vista ao apuramento do rendimento líquido tributável do exercício, sob pena de desvirtuamento da finalidade das normas que os preveem. Trata-se de tributar despesas incorridas pela empresa cuja ligação ao objecto societário e à actividade da empresa é posta em crise ou é considerada de difícil ou impossível demonstração. O que convoca a necessidade de uma tributação proporcionada ao objectivo de não consentir a perceção de rendimento sem imposto.

Ao decidir no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura.

Motivo por que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), os recorrentes sustentam que a tributação dos encargos com as tributações autónomas corporiza a violação dos princípios constitucionais da tributação do rendimento real das empresas e da capacidade contributiva.

Apreciação.

A propósito das questões suscitadas no presente número, ainda que incidindo sobre encargos de tribulação autónoma diversos dos que estão em causa nos autos, o Tribunal Constitucional, através do Acórdão n.º 197/2016, de 20/03/2024, teve ocasião de rejeitar a invocada violação dos princípios constitucionais em referência. Tal argumentação é plenamente aplicável ao caso em exame, pelo que ora se reitera.

«Como tem sido frequentemente assinalado, a tributação autónoma começou por se reportar a despesas confidenciais e não documentadas (artigo 4.º do DL 192/90, de 9 de junho), passando depois a abranger os encargos com viaturas, as importâncias pagas a pessoas com regime fiscal mais favorável e as despesas de representação, e, mais tarde, os encargos com ajudas de custo ou despesas de deslocação. // Com a Lei do Orçamento do Estado de 2010 (Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril), a tributação autónoma veio ainda a incluir os encargos relativos a indemnizações pagas a gestores, administradores ou gerentes por virtude de cessação de funções, e, bem assim, os encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500. Entretanto, a Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, aditou um n.º 14 ao artigo 88.º, prevendo a elevação das taxas de tributação autónoma previstas nesse artigo em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores. // A introdução do mecanismo de tributação autónoma é justificada, por outro lado, por se reportar a despesas cujo regime fiscal é difícil de discernir por se encontrarem numa “zona de interseção da esfera privada e da esfera empresarial” e tem em vista prevenir e evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, tendo também o objetivo de combater a fraude e a evasão fiscais (…). // Para além disso, a tributação autónoma, embora regulada normativamente em sede de imposto sobre o rendimento, é materialmente distinta da tributação em IRC, na medida em que incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à perceção de um rendimento mas à realização de despesas). E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. // Naquelas situações especiais elencadas na lei, o legislador optou, por isso, por sujeitar os gastos a uma tributação autónoma como forma alternativa e mais eficaz à não dedutibilidade da despesa para efeitos de determinação do lucro tributável, tanto mais que quando a empresa venha a sofrer um prejuízo fiscal, não haverá lugar ao pagamento de imposto, frustrando-se o objetivo que se pretende atingir que é o de desincentivar a própria realização desse tipo de despesas. // No entanto, através de sucessivas alterações legais, o legislador tem vindo a alargar o âmbito da tributação autónoma, tendo passado a incluir, com a Lei do Orçamento do Estado de 2010, os encargos relativos a indemnizações pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estes cessem funções, e, bem assim, os encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas ultrapassem certos limiares. // O relatório do Orçamento de Estado para 2010 justifica essas medidas como uma forma de assegurar “uma distribuição mais justa dos encargos tributários e a uma moralização progressiva das políticas remuneratórias das empresas”. Como a doutrina tem reconhecido, trata-se, neste caso, de mecanismos de tributação autónoma que se afastam do desígnio inicial de combater a fraude e a evasão fiscais - como sucedia com as despesas não documentadas -, mas que poderão ainda enquadrar-se no objetivo de limitar despesas que poderão repercutir-se no rendimento coletável das empresas. // (…) // 3. Como resulta do já anteriormente exposto, torna-se claro que a tributação autónoma não põe em causa o princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real e o princípio da capacidade contributiva. // Com efeito, como se fez notar, o IRC e a tributação autónoma são impostos distintos, com diferente base de incidência e sujeição a taxas específicas. O IRC incide sobre os rendimentos obtidos e os lucros diretamente imputáveis ao exercício de uma certa atividade económica, por referência ao período anual, e tributa, por conseguinte, o englobamento de todos os rendimentos obtidos no período tributação. Pelo contrário, na tributação autónoma em IRC - segundo a própria jurisprudência constitucional -, o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, caracterizando-se como um facto tributário instantâneo que surge isolado no tempo e gera uma obrigação de pagamento com caráter avulso. Por isso se entende que estamos perante um imposto de obrigação única, por contraposição aos impostos periódicos, cujo facto gerador se produz de modo sucessivo ao longo do tempo, gerando a obrigação de pagamento de imposto com caráter regular (acórdão do Tribunal Constitucional n.º 310/2012). // Como é de concluir, a tributação autónoma, embora prevista no CIRC e liquidada conjuntamente com o IRC para efeitos de cobrança, nada tem a ver com a tributação do rendimento e os lucros imputáveis ao exercício económico da empresa, uma vez que incidem sobre certas despesas que constituem factos tributários autónomos que o legislador, por razões de política fiscal, quis tributar separadamente mediante a sujeição a uma taxa predeterminada que não tem qualquer relação com o volume de negócios da empresa (acórdão do STA de 12 de abril de 2012, Processo n.º 77/12). // Em todo este contexto, como é bem de ver, as normas dos n.ºs 13 e 14 do artigo 88.º do CIRC não violam o princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição. Este princípio reflete o direito do contribuinte de ser tributado sobre os lucros efetivamente verificados, e que são variáveis de ano para ano, e não sobre os lucros normais, isto é, sobre os lucros que a empresa poderia obter operando em condições normais e que poderiam exceder ou ficar aquém dos efetivamente obtidos. E pressupõe que a determinação do lucro tributável seja efetuada de acordo com a contabilidade da empresa, com base na documentação e comprovação das receitas e dos custos do sujeito passivo. // Mas, como se viu, a tributação autónoma não interfere no método destinado a determinar os resultados empresariais, nem implica que a matéria coletável que servirá base à tributação em IRC passe a incluir lucros ou rendimentos que a empresa não tenha efetivamente auferido. // Por identidade de razão, as disposições impugnadas não põem em causa o princípio da capacidade contributiva. Como o Tribunal Constitucional tem afirmado, o princípio da capacidade contributiva, apesar de se não encontrar expressamente consagrado na Constituição, mais não será do que «a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto». E, nesse sentido, constitui o corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista as capacidades contributivas de cada um (cfr. o acórdão n.º 187/2013 e a jurisprudência aí citada). // Cabe recordar que a tributação autónoma incide sobre certas despesas tipificadas na lei fiscal que tenham sido efetuadas pela empresa, e apenas sobre essas despesas, e não visa a tributação dos rendimentos empresariais que tenham sido auferidos no respetivo exercício económico. E o objetivo do legislador - como se referiu - é o de desincentivar a realização de despesas que possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa. // A lógica da tributação autónoma a que se referem as disposições do n.º 13 do artigo 88.º parece ser esta. A empresa revela disponibilidade financeira para atribuir aos seus gestores indemnizações excessivas e não contratualmente previstas e que não têm direta relação com o desempenho individual na obtenção de resultados económicos positivos. Nessa circunstância, o contribuinte deverá estar em condições de suportar um encargo fiscal adicional relativamente a esses mesmos gastos (que poderiam ser evitados) e que se destina a compensar a vantagem fiscal que resulta da redução da matéria coletável por efeito da realização dessas despesas. // A despesa constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação. E, assim, o facto revelador da capacidade contributiva é a própria realização despesa».

Em síntese, dada a estrutura das normas fiscais em presença, as tributações autónomas correspondem a taxas aplicadas a despesas incorridas pelo sujeito passivo que o legislador fiscal procura desincentivar. Trata-se de um imposto sobre a despesa, com finalidade extrafiscal. Estão em causa formas de distribuição de rendimento pela empesa sem a devida tributação do mesmo, para além da amputação da matéria colectável de IRC.

Os princípios constitucionais da tributação do rendimento real das empresas e da capacidade contributiva das mesmas não se mostram ofendidos por tal tributação; o primeiro porque a mesma não contende com as regras de apuramento do lucro tributável, segundo a contabilidade, as quais se mantém incólumes, o segundo porque a opção pela realização de despesas consideradas desviantes do escopo empresarial comprova, ao invés, existência de capacidade de gastar do sujeito passivo passível de tributação.

Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.3. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir o seguinte.

«Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento» [artigo 6.º/7, do RCP]. O valor da causa é de €761.792,84. No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos negativos enunciados, no artigo 6.º/7, do RCP, com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final. Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo.

Custas pelos recorrentes, sem prejuízo da dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP.

Registe e Notifique.

Lisboa, 09 de Setembro de 2026. - Jorge Cortês (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Joaquim Manuel Charneca Condesso.