Os rendimentos provenientes da partilha em espécie, pelos sócios, de imóveis que compunham o ativo de uma sociedade em liquidação não estavam sujeitos a retenção na fonte a título definitivo e a coberto da alínea c) do n.º 3 do artigo 71.º Código do IRS (na redação em vigor em 2009).

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. O REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, não se conformando com o teor da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por A..., LDA., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...36, que teve a sua sede no Lugar ..., freguesia ..., concelho de Santa Maria da Feira, 4520-... ..., contra a decisão que julgou improcedente o Recurso Hierárquico interposto da decisão proferida no âmbito do processo de reclamação graciosa intentada contra o ato tributário de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (“IRS”) - retenções na fonte, relativa ao período de 2009, no montante de € 63.159,77 (sessenta e três mil cento e cinquenta e nove euros e setenta e sete cêntimos), e dos juros compensatórios no montante de € 8.811,22 (oito mil oitocentos e onze euros e vinte e dois cêntimos), dela interpôs o presente recurso.

Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões:

«(…)

I. A Fazenda Pública, inconformada com a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., Lda., representada pelo seu sócio gerente e liquidatário, AA, contra a liquidação adicional de Retenção na Fonte de IRS (RFIRS) n.º 2013 641002716, respeitante ao ano de 2009, e respetiva liquidação de juros compensatórios, entendeu dever recorrer da mesma, pretendendo a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação totalmente improcedente.

II. Na decorrência da operação de liquidação e partilha mencionada nos pontos 11 a 16 da factualidade dada como assente, foram sujeitos a tributação, na esfera dos sócios, os valores que lhes foram colocados à disposição, independentemente da forma assumida (numerário ou espécie).

III. Para o efeito, os serviços de inspeção tributária convocaram o preceituado no artigo 75.º do CIRC (o qual corresponde atualmente ao artigo 81.º que tem por epigrafe “resultado da partilha”), segundo o qual o valor posto à disposição dos sócios fica sujeito a tributação na esfera daqueles pelo montante que exceder o preço de aquisição das correspondentes partes sociais, sendo que “essa diferença, quando positiva, é considerada como rendimento de aplicação de capitais até ao limite da diferença entre o valor que for atribuído e o que, face à contabilidade da sociedade liquidada, corresponda a entradas efetivamente verificadas para realização do capital, tendo o eventual excesso a natureza de mais valia tributável.” (n.ºs 1 e 2).

IV. Pelo facto de os titulares do capital serem pessoas singulares, o excesso recebido/colocado à disposição ficou abrangido pelo campo de incidência dos rendimentos da categoria E (capitais), atento o preceituado no n.º 1 do artigo 5.º do CIRS, o qual previa, na redação então vigor (conferida pela Lei 64-A/2008, 31.12), que os “frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente, ao valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do artigo 75.º do CIRC, seja considerado rendimento de aplicação de capitais, bem como o valor atribuído aos associados na amortização de partes sociais sem redução de capital.” (alínea i do n.º 2).

V. No quadro legal acabo de enunciar, a tributação deveria ter sido concretizada por retenção na fonte à taxa liberatória (de 20% em 2009), nos termos previstos na alínea c) do n.º 3 do artigo 71.º do CIRS, sem prejuízo da opção pelo englobamento, fixada na alínea c) do n.º 6 do mesmo preceito legal, caso o titular do rendimento viesse a exercer essa mesma faculdade.

VI. A obrigação de retenção na fonte recaía sobre a sociedade objeto de liquidação, enquanto entidade que colocou à disposição dos beneficiários o rendimento tipificado como de “capitais”, de acordo com o previsto no n.º 1 do artigo 98.º do CIRS, conjugado com o n.º 1 do artigo 28.º da LGT.

VII. Atenta a natureza da retenção exigida (taxa liberatória), no caso de a mesma não ter sido efetuada, persistia, à luz do regime normativo em vigor, a responsabilidade originária da entidade que estava obrigada à retenção (n.ºs 2 e 3 do artigo 103.º do CIRS a contrario e na redação então em vigor).

VIII. Em face do incumprimento de tal obrigação, os serviços de inspeção tributário procederam à tributação dos valores em falta, nos termos reproduzidos no FACTO 3: [segue quadro no original]

IX. Ora, o douto Tribunal a quo considera que as liquidações resultantes das correções supra explicitadas estavam inquinidas pelo vício de “inexistência de facto tributário” dado que os rendimentos em espécie não estavam sujeitos a retenção na fonte de IRS.

X. Com efeito, o douto Tribunal entende que quando são pagos rendimentos em espécie não existe qualquer montante pecuniário a entregar ao beneficiário do rendimento, ao qual possa ser subtraída uma parte destinada aos cofres do Estado, a título de retenção na fonte.

XI. Em abono deste entendimento, o Tribunal assinala ainda “(…) que após a republicação do CIRS pela Lei n.º 82-E/2014, de 31.12, ficou expressamente consagrado que a dispensa da apresentação da declaração de rendimentos, a que se refere o art.º 58º, não é aplicável aos rendimentos em espécie [cf. al. c) do n.º 2]. Ou seja, a tributação dos rendimentos em espécie não pode ser realizada antecipadamente, com recurso ao mecanismo de retenção na fonte, ainda que com a natureza de pagamento definitivo, como acontece com os rendimentos sujeitos à taxa liberatória, em face do tipo de rendimentos em causa.”

XII. Vem redigido na douta sentença recorrida que “(…) conforme se extrai da redação do art.º 98º, n.º 1, do CIRS, a retenção na fonte opera através da dedução de um montante ao valor que é devido ao beneficiário do rendimento.”

XIII. E mais adiante nela se acrescenta que “(…) quando são pagos rendimentos em espécie não existe qualquer montante pecuniário a entregar ao beneficiário do rendimento, ao qual possa ser subtraída parte, para ser entregue nos cofres do Estado a título de retenção na fonte.”

XIV. Afigura-se-nos, porém, que o entendimento que sustenta a anulação das liquidações sindicadas nos presentes autos, não tem apoio em qualquer norma que determine de forma expressa e inequívoca o afastamento da retenção na fonte quando o rendimento de capitais a tributar assuma a natureza de “em espécie”.

XV. O CIRS, no ano in quaestio, não previa qualquer dispensa de retenção na fonte relativamente a este tipo de rendimentos (rendimentos em espécie associados à categoria E), ao contrário do que acontecia, por exemplo, no caso de rendimentos em espécie inseridos na esfera da categoria A (alínea a. do n.º 1 do artigo 99.º do CIRS).

XVI. Em bom rigor, afigura-se-nos que o entendimento vertido na douta sentença recorrida vem exclusivamente estribado na aparente impraticabilidade da retenção, uma vez que na letra do artigo 98.º do CIRS vem introduzido o termo “dedução” em relação ao valor devido pelo beneficiário do rendimento.

XVII. Todavia, e sempre ressalvado o muito respeito que a insigne sentença nos merece, parece resultar claro que, quer o artigo 71.º, quer os n.ºs 1 e 2, alínea i) do artigo 5.º, ambos do CIRS, não excecionavam do dever de retenção à taxa liberatória os rendimentos de capitais, se obtidos em espécie.

XVIII. Importa reter que já então, tal como agora, era comum a partilha ocorrer mediante adjudicação de bens (móveis ou imóveis) ou mesmo créditos, ou seja, não eram só os valores monetários que possibilitavam a dedução do valor devido a título de retenção na fonte.

XIX. Acresce que, no ano de 2009, o CIRS só previa tratamento diferenciado em matéria de retenção na fonte e obrigações declarativas quanto à colocação à disposição de rendimentos de trabalho dependente em espécie, conforme já referimos anteriormente (artigos 99.º, n.º 1, na redação dada pela Lei 16-A/2002, de 31.05 e 119.º, n.º 1 alíneas a. e b.).

XX. Por outro lado, o artigo 58.º, na redação concedida pelo DL n.º 238/2006 de 20.12, cuja epígrafe era “dispensa de apresentação de declaração”, dispunha:

“Ficam dispensados de apresentar a declaração a que se refere o artigo anterior os sujeitos passivos que, no ano a que o imposto respeita, apenas tenham auferido, isolada ou cumulativamente:

a) Rendimentos tributados pelas taxas previstas no artigo 71.º e não optem, quando legalmente permitido, pelo seu englobamento;

b) Rendimentos de pensões pagas por regimes obrigatórios de proteção social, de montante inferior ao da dedução específica estabelecida no n.º 1 do artigo 53.º.

XXI. Daqui resulta que o artigo 58.º dispensava da entrega da declaração de IRS os rendimentos tributados a taxas liberatórias abrangidas pelo artigo 71.º do mesmo diploma legal, os quais compreendiam os rendimentos qualificáveis como de capitais resultantes da partilha de sociedades, sem os distinguir em função da sua específica natureza.

XXII. As alterações introduzidas pela Lei n.º 82-E/2014, de 31.12, designadamente à redação do artigo 58.º do CIRS, produziram efeitos para o futuro (ano de 2015), desconhecendo-se qualquer disposição que lhes tenha atribuído carácter interpretativo.

XXIII. Logo, e de um modo geral, a atribuição de rendimentos em espécie não estava excecionada do dever de retenção na fonte, designadamente quando a mesma tinha caráter liberatório.

XXIV. Esta obrigatoriedade de retenção manteve-se até 2009, já que a partir da Lei do Orçamento de Estado de 2010 a tributação passou a operar-se em sede de Imposto do Selo, nomeadamente por parte das entidades que atribuíam prémios ou faziam sorteios, ainda que os mesmos fossem atribuídos em espécie.

XXV. Quer isto dizer que, à luz do quadro legal então em vigor, não se vislumbra como a retenção na fonte à taxa liberatória, objeto da presente impugnação judicial, possa ter ficado inevitavelmente prejudicada pelo facto de se ter traduzido num rendimento de capitais em espécie.

XXVI. É neste exato contexto que se nos afigura, ressalvado o devido respeito, que o Tribunal recorrido ao anular a liquidação adicional de RFIRS, n.º 2013 641002716, assim como a correspondente liquidação de juros compensatórios, considerando ambas inquinidas pelo “vício de inexistência de facto tributário”, incorreu em erro de julgamento, consubstanciado em errónea interpretação e aplicação dos dispositivos legais contidos nos artigos 75.º, n.º 1 e 2 do CIRC, 5.º, n.º 1, 71.º, n.ºs 1 e 3 alínea c), 98.º e 103.º, n.º 2 e 3 do CIRS e 28.º da LGT.».

Rematou as suas conclusões pedindo fosse concedido provimento ao recurso, fosse revogada a douta sentença recorrida e fosse a mesma substituída por acórdão que considerasse a impugnação totalmente improcedente.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

Tendo sido para o efeito notificado, o M.º P.º junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro também alegou e concluiu que deve ser dado provimento ao recurso.

O Mm.º Juiz lavrou douto despacho de admissão o recurso a que atribuiu subida imediata nos próprios autos e fixou efeito devolutivo.

Remetidos os autos a este tribunal, foram os mesmos com vista o M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer e concluiu nos seguintes termos: « Neste contexto, emite-se parecer no sentido de que assistirá razão à recorrente AT, padecendo a douta sentença de erro de julgamento de direito, devendo assim o presente recurso ser julgado procedente e ser a sentença revogada, mantendo-se válida a liquidação na ordem jurídica».

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. A única questão a decidir é a de saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que «os rendimentos em espécie» não estão (não estavam na data em que foram auferidos, isto é, em 2009) «sujeitos a retenção na fonte de IRS» [citação extraída do quarto parágrafo da página 16 da douta sentença recorrida].

Assim, não é controvertido que os rendimentos em espécie estão sujeitos a tributação - artigos 1.º, n.º 2, e 24.º, ambos do Código de IRS.

E que isso também sucede quando devam ser considerados rendimentos de capitais - como, de resto, vem especificado no n.º 1 do artigo 5.º do mesmo Código.

Também não é controvertido que o valor atribuído os associados em resultado da partilha em espécie do ativo existente numa sociedade em liquidação, a que alude o artigo 156.º do Código das Sociedades Comerciais, integra os rendimentos em espécie para este efeito.

E que este valor deveria, no caso, ser enquadrado na “categoria E” por aplicação da regra inserida na alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º do Código do IRC, conjugada com a alínea b) do n.º 1, do artigo 10.º e com a alínea i) do n.º 2 do artigo 5.º, estes do Código do IRS, sempre na redação então em vigor.

A questão que se controverte nos autos é a de saber se o valor do imposto correspondente podia ser exigido à sociedade em liquidação.

A Administração Tributária entendeu que sim. Na essência, por entender que os rendimentos de capitais em causa estavam sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, a coberto do artigo 71.º, n.ºs 1 e 3, alínea c), do Código de IRS.

E que, por isso, a sociedade em liquidação era responsável pelo seu pagamento, na qualidade de substituto tributário.

Temos como incontroverso que a substituição tributária só é possível quando permite a captação da capacidade contributiva do substituído.

Isto é, que a retenção na fonte só opera quando constitui um mecanismo adequado a onerar a capacidade económica do titular da riqueza tributada.

Assim, as regras relativas à substituição tributária devem ser interpretadas à luz do princípio da capacidade contributiva. Do qual também decorre que os mecanismos de tributação devem ser calibrados para onerar a força económica de quem a revela.

Ora, deve entender-se que o mecanismo de retenção na fonte através de taxas liberatórias não é adequado a onerar a capacidade contributiva das pessoas que auferem rendimentos em espécie.

Na essência, porque o mecanismo de retenção na fonte através de taxas liberatórias pressupõe que a parcela da riqueza a tributar não é transferida para o beneficiário. Que, por isso, fica dispensado de englobar o respetivo rendimento.

E porque, no caso dos rendimentos em espécie, a retenção na fonte da riqueza a tributar não é materialmente possível. Os bens não entram na esfera do beneficiário diminuídos do valor do imposto.

Assim, o recurso ao mecanismo de retenção na fonte a título definitivo implica, nestes casos, que não há verdadeira retenção. O que há é tributação autónoma de uma despesa, na esfera da entidade que transmite os bens. A qual, para ser legal, teria de constar do artigo 73.º do Código, na redação então em vigor.

Entendemos, por isso, que a norma do caso (o artigo 71.º, n.º 3, alínea c), do Código do IRS) deveria ter sido interpretado restritivamente, de forma a excluir do seu âmbito a sujeição a retenção na fonte, a título definitivo, destes rendimentos.

O acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de junho de 2021, proferido no processo n.º 0219/13.4BEAVR (e a que a Recorrente alude na parte final das suas doutas alegações) não contrapõe a este entendimento.

Na essência, porque decidiu uma questão completamente diferente. O que estava em causa nesses autos não era saber se os bens que fossem partilhados em espécie estavam sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, mas se era devida a retenção na fonte sobre um crédito societário que se encontrava à disposição dos sócios para partilha e que tinha sido, de forma inexata, contabilizado como incobrável. Por essa razão, também não foi decidido que os bens recebidos em espécie estavam sujeitos a retenção na fonte, mas que havia um crédito que teria de ser imputado na esfera dos sócios na mesma proporção do que o seriam os bens partilhados em espécie.

Quer dizer: a referência à partilha em espécie não foi utilizada como critério de decisão quanto à retenção na fonte, mas como critério de imputação dos rendimentos provenientes de um crédito na esfera dos sócios.

Decorre do exposto que a douta sentença recorrida não merece censura e deve ser confirmada.

4. Conclusão

Os rendimentos provenientes da partilha em espécie, pelos sócios, de imóveis que compunham o ativo de uma sociedade em liquidação não estavam sujeitos a retenção na fonte a título definitivo e a coberto da alínea c) do n.º 3 do artigo 71.º Código do IRS (na redação em vigor em 2009).

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 9 de setembro de 2026. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.