Havendo correspondência entre a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida e a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo o recurso de uniformização de jurisprudência não pode ser admitido (artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1 - A DIRECTORA - GERAL DA AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT) não se conformando com a decisão arbitral proferida no processo arbitral n.º 484/2025-T, vem, nos termos do disposto no artigo 25.º n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) dela interpor recurso por alegada oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral proferida no processo 740/2022, já transitado em julgado.

A recorrente termina a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões:

a) Vem o presente recurso por oposição de acórdãos interposto da decisão arbitral de 17/10/20245 proferida nos autos acima referidos, que anulou a liquidação de IRS nº ...24 5006070816, referente ao ano de 2023, perfilhando o entendimento de que, no âmbito do “regime fiscal dos ex-residentes”, previsto no art. 12º-A do CIRS, o preenchimento do requisito previsto na alínea a) do nº 1 desse preceito legal (na redação à data dos factos), ou seja, o de que os sujeitos passivos “a) Não tenham sido considerados residentes em território português em qualquer dos três anos anteriores” deve ser aferido com recurso ao art. 16º do CIRS e ao conceito de “domicílio fiscal”;

b) No caso concreto, entendeu o Tribunal arbitral que, não obstante o Requerente ter residido no nosso país até ao dia 10/01/2020 (um dos três anos anteriores ao regresso - 2020, 2021 e 2022) cumpriu com o requisito da alínea a) do nº 1 do art. 12º-A do CIRS, porque não foi residente fiscal em Portugal no ano de 2020;

c) A decisão arbitral recorrida está em oposição com o acórdão arbitral, já transitado em julgado, proferido pelo CAAD, em 10/10/2023, no processo arbitral 740/2022, onde estava em causa a situação de um sujeito passivo que residiu em Portugal até Maio de 2017, tendo voltado a ser residente no território português em Agosto de 2020, tendo o tribunal arbitral entendido que os “três anos anteriores” correspondem aos três anos civis anteriores ao regresso, pelo que, o facto do Requerente ter residido em território português - qualquer que seja o período - em qualquer dos três anos anteriores ao do ano em que se torna residente em Portugal (ano de regresso) inviabiliza a concessão do beneficio fiscal em causa;

d) Ambas as decisões - recorrida e fundamento - pronunciaram-se expressamente sobre a solução jurídica a adotar no caso dos sujeitos passivos terem residido em território português num dos três anos anteriores ao ano do regresso ao nosso país (aliás, em ambos os casos, no primeiro dos três anos anteriores), para efeitos do disposto na alínea a) do nº 1 do art. 12º-A do CIRS;

e) Esclarece-se que as versões de redação do art. 12º-A, em vigor à data dos factos, aplicáveis, respetivamente na decisão recorrida e na decisão fundamento, estabelecem exatamente o mesmo regime, respeitando as alterações introduzidas pela LOE de 2022, face à anterior, tão somente a um alargamento do regime fiscal aos sujeitos passivos que se tornem fiscalmente residentes em território português nos anos de 2021, 2022 e 2023. Num caso, ao regresso dos ex-emigrantes nos anos de 2019 e 2020 (redação da LOE de 2019), no outro caso ao regresso que tenha ocorrido nos anos de 2019, 2020, 2021, 2022 e 2023 (LOE de 2022).

f) Entendeu a decisão recorrida que, para aferir da residência em território português, deve ter-se em conta o conceito de residência do art. 16º do CIRS;

g) Com efeito, lê-se na decisão recorrida, “Convenhamos que a residência meramente física não exige qualquer consideração. É apenas fáctica. Claro está que a residência, para efeitos fiscais, em regra, se baseia na presença física no território, mas essa presença tem de ser sopesada em função dos critérios que o legislador elegeu para que ela possa, ou deva, operar. Assim, é preciso examinar detidamente, refletir, a presença física no território para avaliar sobre o preenchimento da previsão normativa do artigo 16.º do Código do IRS, máxime o seu n.º 1, cuja epígrafe é, justamente, “residência”. A regra para se considerar alguém como residente em território acha-se no n.º 1 do dito artigo 16.º do Código do IRS. E, pelos elementos de que dispõe o Tribunal Arbitral, o Requerente não preenche nenhum desses critérios objetivos.”;

h) Por seu turno, o acórdão fundamento ao apreciar uma factualidade em que o Requerente deixou de residir em Portugal em Maio de 2017 e regressou a Portugal no ano de 2020, entendeu que “para poder beneficiar deste regime excecional de tributação em IRS, dos rendimentos da Categoria A, o Requerente teria de ter cumprido com o cumprimento de todos os requisitos estabelecidos no art.º 12- A do CIRS. Assim, o Requerente além de ter sido residente em território português antes de 31 de dezembro de 2015, e ter a sua situação tributária regularizada, requisitos que se mostram cumpridos, também teria de não ter sido residente em território português em qualquer dos três anos anteriores ao ano de regresso a Portugal e não ter solicitado a sua inscrição como residente não habitual.(…) Não restam dúvidas que o Requerente não poderia ser considerado residente em território português em qualquer um dos três anos anteriores, uma vez que em 2017 foi residente em Portugal”;

h) (sic) Sobre uma situação factual idêntica - em que no primeiro dos três anos anteriores o sujeito residiu parcialmente no território português - a decisão recorrida adotou uma solução jurídica distinta da decisão fundamento.

h) (sic) Sendo certo que a melhor interpretação da norma da alínea a) do nº1 do art. 12º-A do CIRS é a efetuada no acórdão fundamento, refletida na liquidação impugnada.

i) Face ao exposto, requer-se a admissão do presente recurso e o seu conhecimento de mérito, com a procedência do mesmo e a anulação da decisão arbitral recorrida, com as devidas consequências legais.

Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso por oposição de acórdãos ser admitido, por se verificar uma contradição entre a decisão ora recorrida e a decisão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, devendo o recurso ser julgado procedente com as devidas consequências legais.

2 - O recorrido não contra-alegou.

3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso, devendo uniformizar-se jurisprudência nos seguintes termos: “O sujeito passivo para beneficiar do benefício fiscal estabelecido no artigo 12.º -A do CIRS, além de ter sido residente em território português antes de 31 de dezembro de 2015, ter a sua situação tributária regularizada, também terá de não ter sido residente em território português em qualquer dos três anos civis anteriores ao ano de regresso a Portugal e não ter solicitado a sua inscrição como residente não habitual.”

Notificadas as partes do parecer do Ministério Público veio o recorrido responder manifestando discordância com o parecer do Ministério Público e pedindo que caso esse Douto Tribunal venha a conhecer do mérito deste recurso, deverá ser negado provimento ao mesmo e confirmada a decisão arbitral recorrida, uniformizando jurisprudência nos seguintes termos: “I. O artigo. 12.º-A do Código do IRS apela a um conceito jurídico de residência fiscal e não a um conceito físico de residência. II. O requisito que consta da alínea a) do n.º 1 do artigo. 12.º-A do Código do IRS não dispensa a consideração do conceito de residência do artigo 16.º do Código do IRS, porquanto a expressão “Não tenham sido considerados residentes em território português…” ali utilizada tem que ser interpretada de acordo com o conceito jurídico fiscal de residente estabelecido no artigo 16.º do Código do IRS.”

4 - Foi dado cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA.

Importa averiguar previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, cuja não verificação impede o mesmo conhecimento,

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

6 - Matéria de facto

6.1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida - proc. 484/2025-T:

3.1. Factos provados

Com interesse para a prolação da presente decisão arbitral, mostram-se provados os seguintes factos:

3.1.1. O Requerente foi residente em Portugal até 10 de Janeiro de 2020, passando a partir de 10 de Janeiro de 2020 a ser residente no Qatar por motivos profissionais, tendo regressado a Portugal em Janeiro de 2023 - cfr. processo administrativo.

3.1.2. No cadastro de contribuintes, o Requerente consta como residente em Portugal até 10 de Janeiro de 2020, data a partir da qual e até 16 de Janeiro de 2023 passa a constar como residente no Qatar. A partir de 16 de Janeiro de 2023 passa novamente a constar como residente em Portugal - cfr. processo administrativo e Documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral.

3.1.3. O Requerente não tem o estatuto de residente não habitual reconhecido - cfr. processo administrativo.

3.1.4. O Requerente não tinha dívidas fiscais ativas à data de 31 de Dezembro de 2023 - cfr. processo administrativo.

3.1.5. Em 2 de Janeiro de 2020, o Requerente renovou o cartão de cidadão português tendo declarando a nova morada em Doha, no Qatar (cfr. Documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral), onde passou a residir por força de contrato de trabalho celebrado com a B... LLC, ali sediada.

3.1.6. O contrato de trabalho foi celebrado com a B...em 5 de Novembro de 2019, com início em 5 de Janeiro de 2020 - cfr. Documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral.

3.1.7. A Autoridade Tributária e Aduaneira trocou correspondência com o Requerente na nova morada em Doha, no Qatar, tendo-o informado da obrigação de nomear um representante fiscal perante a Autoridade Tributária e Aduaneira, uma vez que se encontrava a residir no estrangeiro - cfr. Documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral.

3.1.8. Em 10 de Janeiro de 2020, o Requerente procedeu à nomeação de representante fiscal em Portugal - cfr. Documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral.

3.1.9. Em 16 de Janeiro de 2023, o Requerente procedeu à alteração da sua residência para Portugal junto da Autoridade Tributária e Aduaneira - cfr. Documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral.

3.1.10. Em 29 de Maio de 2024, o Requerente apresentou a declaração Modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2023, pretendendo beneficiar do “regime fiscal dos ex-residentes” previsto no artigo 12.º-A do Código do IRS, mas tal não lhe foi permitido pelo sistema informático, uma vez que constava do cadastro de contribuintes como tendo sido residente em Portugal até 10 de Janeiro de 2020 - cfr. processo administrativo.

3.1.11. Foi emitida a liquidação de IRS n.º 2024..., referente ao ano de 2023, da qual resultou imposto a pagar de € 5.276,41, a qual foi paga pelo Requerente em 19 de Agosto de 2024 - cfr. Documentos n.º 7 e n.º 8 juntos com o pedido de pronúncia arbitral.

3.1.12. Em 22 de Julho de 2024, foi apresentada reclamação graciosa contra a liquidação de IRS n.º 2024..., com fundamento no facto de não ter sido considerado o regime fiscal aplicável aos ex-residentes - cfr. processo administrativo.

3.1.13. Em 26 de Agosto de 2024, o Requerente exerceu audição prévia relativamente ao projeto de indeferimento da reclamação graciosa - cfr. processo administrativo.

3.1.14. Em 21 de Outubro de 2024, o Requerente apresentou nova declaração Modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2023.

3.1.15. A reclamação graciosa foi indeferida a coberto do Ofício n.º ..., de 9 de Dezembro de 2024 - cfr. processo administrativo.

3.1.16. Em 9 de Janeiro de 2025, o Requerente apresentou recurso hierárquico contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa - cfr. processo administrativo.

3.1.17. O recurso hierárquico foi indeferido a coberto do Ofício n.º.../2025, de 26 de Fevereiro de 2025 - cfr. processo administrativo.

3.1.18. Em 19 de Maio de 2025, o Requerente apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral tem como objeto a decisão de indeferimento do recurso hierárquico.

3.2. Factos não provados

Não há mais factos relevantes para a prolação da decisão que tenham sido dados como não provados.

6.2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral fundamento (processo n.º 740/2022-T):

A. FACTOS PROVADOS

A. O Requerente, em 1 de junho de 2021, submeteu declaração Modelo 3, com a opção de tributação pelo ‘Programa Regressar';

B. O Requerente foi notificada da demonstração de liquidação de IRS n.º 2022..., de 29.07.2022, no montante de € 4.292,30 (quatro mil duzentos e noventa e dois euros e trinta cêntimos);

C. O Requerente foi residente fiscal em Portugal até ao final de maio de 2017;

D. O Requerente nos primeiros meses do ano de 2017 recebeu uma proposta de trabalho, para exercer a sua profissão na empresa ‘B..., S.A.U.', sita em Zaragoza, Espanha, a qual aceitou;

E. O Requerente foi contratado para trabalhar presencialmente, nas instalações da sua entidade empregadora, a tempo inteiro, a partir do dia 19 de junho de 2017;

F. O Requerente emigrou para Espanha, juntamente com a sua mulher; e

G. O Requerente deixou Portugal juntamente com a sua família, em 26 de maio de 2017;

H. O Requerente e sua família passaram os primeiros dias da sua permanência em Espanha no Hotel ..., a expensas da sua nova entidade patronal;

I. O Requerente passou a residir com a sua família, a partir de 1 de junho de 2017 no endereço ... Zaragoza, Espanha;

J. O Requerente solicitou a emissão de Número de Identificação de Estrangeiros espanhol e, bem assim, a sua inscrição no sistema de Segurança Social espanhol;

K. O Requerente foi tributado em Espanha pelos rendimentos nos anos de 2017, 2018 e 2019;

L. O Requerente procedeu à alteração da sua residência fiscal para Portugal em 12 de setembro de 2020;

M. O Requerente, em 7 de setembro de 2020, submeteu junto da Direção de Serviços do IRS pedido de informação vinculativa para saber se a sua situação, respeitante ao ano de 2020, era enquadrável no regime constante do artigo 12.º-A do CIRS, de que resultou como resposta, entre o demais que:

«face à situação constante da base de dados dos serviços da AT, ao caso em apreço, por o Requerente ter sido residente, ainda que parcialmente, não reúne os pressupostos do regime fiscal dos ex-residentes, porque não verifica a condição de não ter sido ‘Não Residente' nos três anos anteriores a 2020, pelo que este regime de benefício não lhe é aplicável.»

N. O Requerente impugnou a informação vinculativa, estando a correr termos no Tribunal Tributário de Lisboa (UO 3) ação administrativa com o n.º 863/21.6BELRS, na qual o Requerente solicita a anulação da informação vinculativa e sua substituição «por outra que reconheça o direito do Autor a beneficiar do regime fiscal aplicável a ex-residentes, constante do artigo 12.º- A do Código do IRS»;

O. O Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral no âmbito do processo arbitral n.º 202/2022-T, impugnando a liquidação de IRS referente ao período de 2020;

P. Em 30 de janeiro de 2023, foi proferida decisão no processo arbitral n.º 202/2022-T no sentido da improcedência total do pedido, designadamente por considerar que o período de 3 anos referido no artigo 12.º-A, n.º 1 al a) do CIRS se reporta a anos civis;

Q. O Requerente, por não concordar com a liquidação, nomeadamente, por considerar que preenche os requisitos previstos na lei para beneficiar do regime aplicável a ex-residentes previsto no artigo 12.º-A do CIRS, apresentou em 2 de dezembro de 2022 pedido de pronúncia arbitral.

B. Factos Não Provados

Com relevo para a decisão, não existem outros factos alegados que devam considerar-se não provados.

7 - Apreciando

7.1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência

Vem o presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto da decisão arbitral no processo arbitral n.º 484/2025-T por alegada contradição com o decidido no processo arbitral n.º 740/2022-T.

A questão alegadamente decidida em sentido divergente num e noutro aresto é a de saber se para efeitos do artigo 12.º-A do Código do IRS se deve ou não atender ao conceito de residente previsto no Código do IRS (artigo 16.º do respectivo Código) ou, ao invés, se deve atender-se a um conceito “naturalístico”, meramente de facto.

Ora, no passado dia 29 de abril o Pleno do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência sobre esta questão no sentido de que (processo n.º 214/25.0BALSB): O conceito de residência que releva para os efeitos de preenchimento da condição prevista, à data, na alínea a) do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IRS («Não tenham sido considerados residentes em território português em qualquer dos três anos anteriores») para acesso ao regime fiscal aplicável a ex-residentes é o fixado pelo artigo 16.º do mesmo Código.

É precisamente nesse sentido a decisão arbitral recorrida, que assim se mostra plenamente conforme à jurisprudência mais recentemente consolidada deste STA, o que constitui motivo legal bastante para a não admissão do recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Inútil se torna, pois, averiguar dos demais pressupostos de que depende o conhecimento do mérito do recurso pois esse conhecimento sempre estaria vedado pelo n.º 3 do artigo 152.º do CPTA.

CONCLUINDO:

Havendo correspondência entre a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida e a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo o recurso de uniformização de jurisprudência não pode ser admitido (artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Pelo que, em conformidade, não poderá conhecer-se do mérito do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 27 de maio de 2026. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Catarina Almeida e Sousa.