O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova (cf. o n.º 4 do artigo 285.º do CPPT).

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1 - A..., S.A., com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 20 de novembro de 2025, que concedeu provimento ao recurso interposto pelo INSTITUTO DA SEGURANÇA SOCIAL, I.P., da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgara procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade comercial “A... Unipessoal, Lda. ”, relativa à liquidação oficiosa de contribuições para a Segurança Social dos meses de 04/2019, 12/2019, 07/2020, 08/2020, 07/2021, 08/2021, no montante total de€ 11.815,00, revogando a sentença recorrida e julgando improcedente a impugnação.

A recorrente conclui a sua alegação nos termos seguintes:

1. Como decorre do n.º 1 do art.º 285.º do C.P.P.T., das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo, em princípio, não cabe recurso para o Supremo Tribunal Administrativo (STA).

2. Excepcionalmente, porém, tais decisões podem ser objecto de recurso, em duas hipóteses: (i) Quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou (ii) Quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

3. Ora, nos presentes autos, cura-se de uma questão assaz importante para a aplicação do Direito, na medida em que envolve a potencial colisão de normas de dois regimes jurídico-tributários (o Regime Contributivo para a Segurança Social e o regime Tributário em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), que na presente questão se encontram conflituantes entre si, e cuja interpretação e aplicação se impõe harmonizar e compatibilizar.

4. Isto porque, no sentido que se colhe do Douto Acórdão recorrido, tais regimes aparentam ser inconciliáveis entre si, uma vez que o CRCSS, nos termos do que se extrai desta Decisão, não permite aos contribuintes lançar mão dos benefícios e dispor plenamente do regime fiscal previsto no Código do IRC sem que tais gratificações previstas neste Código se sujeitem a contribuição para a Segurança Social, o que, a todas as luzes, se afigura inadmissível.

5. Na verdade, a decisão de 1.ª Instância, que julgou procedente a Impugnação e anulou as liquidações oficiosas emitidas pela Segurança Social, atendendo ao que resultara provado nos autos, julgou verificada a previsão das normas do artigo 23.º-A, n.º 1, als. n) e o) e n.º 6 do Código do IRC, com base nas quais e por aplicação dos mesmos dispositivos, apenas o primeiro pressuposto (para incidência da contribuição) dos previstos na al. a) do art.º 68.º do Código dos Regimes Contributivos para a Segurança Social, a saber (i) “em função do exercício da actividade de gerência”, se verificava, não se verificando os restantes, concretamente, (ii) “sem adstrição à qualidade de sócio” e (iii) “e sem que sejam imputáveis aos lucros”.

6. De igual forma, a presente questão assume ainda particular importância na medida em que, também ao nível da Jurisprudência, não existe registo, pelo menos que seja do conhecimento da recorrente, da análise e confrontos dos dois regimes e questões jurídicas em apreço.

7. Assim, cremos estar o presente caso imbuído de importância ou relevância social fundamental pois a situação apresenta contornos indiciadores de que a solução encontrada pelo Supremo certamente constituirá uma orientação para a apreciação de outros casos, cuja utilidade extravasará os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.

8. Sendo certo que, atenta a possibilidade ocorrência futura de múltiplas situações como a presente, torna clara a necessidade de admissão da revista para melhor aplicação do direito e, consequentemente, a necessidade de garantir a uniformidade na aplicação do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória, a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas, ou por alguma das instâncias ter tratado a matéria de forma juridicamente errada, ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.

9. Atendendo aos pressupostos enunciados, no caso dos autos, estão verificados os requisitos enunciados no art.º 285.º do C.P.P.T. para a admissibilidade do presente recurso de revista.

10.Vejamos:

11.Em 04/02/2025 a Meritíssima Juiz do TAF de Coimbra (área tributária), proferiu sentença em que julgou a acção procedente, anulando os impugnados actos de liquidação de contribuições e quotizações à Segurança Social. E assim foi porque, atendendo ao que resultara provado nos autos, aplicou as normas do artigo 23.º-A, n.º 1, als. n) e o) e n.º 6 do Código do IRC, com base nas quais apenas o primeiro pressuposto (para incidência da contribuição) dos previstos na al. a) do art.º 68.º do Código dos Regimes Contributivos para a Segurança Social, a saber (i) “em função do exercício da actividade de gerência”, se verificava.

12.O Réu ISS IP, inconformado com a decisão, interpôs recurso de apelação, sobre o qual incidiu o douto acórdão do TCA de 20/11/2025, do qual foi extraído o seguinte sumário: 1- A nulidade da sentença prevista na alínea c) do nº 1, do artigo 615º do Código de Processo Civil, decorrente da oposição dos fundamentos com a decisão, só ocorre quando os fundamentos invocados deveriam conduzir, num processo lógico, à decisão judicial oposta, ou, pelo menos, de sentido diverso, e tem como premissa a violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial. 2- Em conformidade com o estatuído no artigo 607º, nº 5, do Código de Processo Civil, o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, mas essa liberdade de apreciação não se confunde com arbitrariedade, pelo que não se pode julgar provado um facto com base na prova testemunhal se a lei exige a prova documental. 3- Face ao estatuído no artigo 63º do Código das Sociedades Comerciais, as deliberações dos sócios só podem provar-se pelas actas das assembleias ou, quando sejam admitidas deliberações por escrito, pelos documentos donde elas constem, sendo que a imputação contabilística não se pode sobrepor à natureza material das prestações, que resulta do teor formal das deliberações das correspondentes assembleias gerais. 4- Os montantes pagos a título de gratificação integram a remuneração dos membros dos órgãos estatutários desde que atribuídos em função do exercício da actividade de gerência, sem adstrição à qualidade de sócio e sem que sejam imputáveis aos lucros. 5- O regime específico das quotizações e contribuições para a Segurança Social não fixa um prazo especial de caducidade do direito de liquidação, e portanto aplica-se o regime de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45º da Lei Geral Tributária, por força do disposto nos artigos 1º, 2º e 3º do mesmo diploma, pelo que o prazo de 4 anos consignado no nº 1 daquele preceito é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal (nº 5 daquele preceito). 6- O artigo 68º do Código dos Regimes Contributivo do Sistema Previdencial de Segurança Social não carece de regulamentação, face ao disposto nos artigos 4º, nº 2, e 6º, nº 3, da Lei nº 110/2022 de 16 de Setembro, ao contrário do que sucede com a alínea r) do artigo 46º.

13.No fundo, a Decisão do TCA Norte de que se recorre professa uma tese segundo a qual as empresas não poderão beneficiar do regime de deduções fiscais previsto no art.º 23.º- A, n.º 1, als. n) e o) do Código do IRC, sem que simultaneamente estejam abrangidos pela incidência contributiva prevista na al. a) do art.º 68.º do CRCSS, o que não é admissível, pois a impugnante cumpriu todos os pressupostos de facto e de direito para a obtenção daquele benefício, que excluem, precisamente, a verificação dos dois últimos pressupostos previstos nesta norma do CRCSS, contradição que não é suportável dentro do mesmo sistema jurídico, atendendo à sua unidade.

14.Como decorre deste douto acórdão, o recurso do Réu ISS, IP foi julgado procedente, tendo sido anulada a Douta Sentença de 1.ª Instância, verificando-se, in casu, um dos pressupostos para a admissão de recurso para este Supremo Tribunal Administrativo (inexistência de dupla conforme), não fosse o critério da alçada, uma vez que o presente processo tem o valor processual de €11.815,00, situando-se dentro da alçada do Tribunal Central Administrativo (cf. art.º 6.º do ETAF) que se fixa nos €30.000,00.

15.Pelas razões aduzidas, cremos que a questão suscitada assume relevância jurídica fundamental, pois que, além da ocorrência de duas decisões de sinal oposto sobre a questão sub iudice (a do TAF de Coimbra e a do TCA Norte), a mesma apresenta alguma complexidade técnica, revestindo-se de interesse alargado a outros casos semelhantes, sendo por isso necessária a prolação de douto acórdão do STA visando uma melhor aplicação do direito e, consequentemente, uma desejável uniformidade jurisprudencial.

16.Pelo que se deve considerar estarem verificados os pressupostos ou requisitos a que alude o n.º 1 do art.º 285.º do C.P.P.T., devendo a Formação de Apreciação Preliminar da Secção de Contencioso Tributário (a que alude o n.º 6 do art.º 285.º do C.P.P.T.) proferir decisão no sentido de admitir a revista.

Passando às alegações propriamente ditas, (…)

17.O Acórdão recorrido andou mal na decisão proferida, uma vez que atribuiu excessiva valorização à prova produzida no Procedimento Inspectivo Administrativo, em confronto e detrimento da prova produzida em audiência de julgamento, no que aplicou incorretamente o direito em infracção ao disposto, entre outros, os artigos 20.º n.º 1, 205.º, n.º 2 e 266.º da Constituição da República Portuguesa, assim como nos n.º 3, 4 e 5.º do art.º 607.º, aplicáveis ex vi art.º n.º 2 do 663.º, todos do CPC.

18.Em consequência, o Douto Acórdão recorrido eliminou indevidamente dos factos provados a matéria constante do facto 27, que deverá manter-se porquanto a Decisão que o julgou provado foi tomada de acordo com as normas que regem a apreciação da prova produzida, toda ela no seu conjunto, e o julgamento da matéria de facto.

19.Com efeito, a Sentença de 1.ª Instância decidiu correctamente, pois, como já se havia salientado em sede de alegações de Recorrido, no decorrer do Procedimento Administrativo jamais os agentes de fiscalização pretenderam apurar a verdade dos factos;

20.Sendo certo que no decorrer do procedimento, que se passa sem qualquer intervenção e supervisão de uma entidade independente, e sem qualquer contraditório, os agentes conduziram as “inquirições” no sentido da obtenção de afirmações que mais lhe conviessem do ponto de vista da justificação da tributação, e nunca tiveram a vontade de aprofundar a pesquisa pela verdade, em que deveriam ter analisado os documentos com rigor e isenção, à luz de todas as normas aplicáveis, e não meramente aquelas que selecionassem em vista dos seus objectivos de obtenção de receita.

21.A este respeito, cremos que para além de se colocar a questão da aplicação do princípio nemo tenetur se ipsum accusare aos casos de inspecção da Segurança Social, como o presente, impõem-se ainda e de forma mais premente, o dever de busca da verdade material (princípio da equidade, justiça e proporcionalidade e boa-fé) revelado na forma omissa e preconcebida como a fiscalização foi conduzida, tanto mais que o Impugnado concluiu pela indiciação de crime de Fraude à Segurança Social, previsto no art.º 106 do RGIT.

22.Assim, o Impugnado, por intermédio dos seus agentes e aquando da fase procedimental de fiscalização e tributação, agiu claramente em ofensa aos princípios da Justiça e Razoabilidade (art.º 8.º do CPA), que impõem à Administração Pública o dever de «tratar de forma justa todos aqueles que com ela entrem em relação, e rejeitar as soluções manifestamente desrazoáveis ou incompatíveis com a ideia de Direito, nomeadamente em matéria de interpretação das normas jurídicas e das valorações próprias do exercício da função administrativa» e quando se lhe impunha, igualmente, o dever de averiguação da verdade material (cf. neste sentido, o Acórdão deste Supremo Tribunal prolatado em 18-05- 2004 no processo 048397, relatado pelo Conselheiro Rosendo José)

23.Com efeito, no julgamento que fez da prova produzida, e atente-se que nem o recorrido ISS, IP, pôs em crise a matéria de facto que a sentença de 1.ª Instância deu com assente, o Acórdão recorrido valorou excessivamente a prova produzida em sede de PA pela administração, subalternizando, por assim dizer, o poder do Juiz de 1.ª Instância na sua tarefa de imediação e averiguação da verdade material.

24.Na verdade, o Acórdão ora recorrido fundou o seu juízo de verificação de erro de julgamento segundo o entendimento que «o Administrador AA, no decurso da acção inspectiva, em auto de declarações, declarou que a referida gratificação não configurava uma distribuição de dividendos, e que as “gratificações pagas tinham por base o reconhecimento do trabalho e mérito dos funcionários em cada um desses anos”, sendo idêntica a gratificação paga a Administradora BB.»

25.«Ora, a valoração das declarações de parte, na medida em que contraria as declarações prestadas em sede inspectiva, bem como a prova documental existente nos autos, designadamente as actas das assembleias gerais, que impõem conclusão inversa, não permite fundamentar a decisão judicial no que respeita aos factos que a testemunha relatou.

26.Aliás, nem se compreende a explicação constante da motivação de facto, “que nunca se falou em prémios por volume de negócios ou objectivos e que se exprimiu mal quando foi ouvido em declarações no PROAVE”.

27.Salvo melhor opinião, este entendimento é inadmissível, mormente num Estado de Direito, em que está garantido aos o acesso ao Direito e aos Tribunais, e em que são estes os órgãos responsáveis pela Administração da Justiça

28.Na verdade, e aqui secundamos com a devida vénia o Douto entendimento doutrinal lavrado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29-10-2020, em decisão adoptada por unanimidade e Relato da Conselheira Professora Maria Benedita Urbano no processo 035/12.0BECBR 0812/18, consultável em www.dgsi.pt, cujo sumário, com a devida vénia, aqui transcrevemos: «I - Os tribunais, excepcionados os casos em que estão legalmente impedidos de o fazer, não só podem, como devem reapreciar o julgamento de facto realizado pela Administração em toda a sua extensão, ou seja, devem reapreciar todos os elementos de prova que foram produzidos nos autos. II - Nesta sua tarefa, os tribunais não devem autolimitar-se ao ponto de só intervirem no julgamento de facto realizado pela Administração quando estejam perante erros manifestos ou grosseiros.»

29.«Por isso, a prova deve ser apreciada no seu conjunto, conjugando todos os elementos produzidos no processo e atendíveis, independentemente da sua proveniência» (cf. Ac. do STJ de 04-07-2023, - proc. 2991/18.6T8OAZ.P1.S1, em www.dgsi.pt)

30.Efectivamente, a prova tem que ser globalmente considerada e analisada no seu conjunto, sob pena de comissão de nulidade por erro na apreciação da prova.

31.Assim, é inadmissível o que se encontra vertido na fundamentação do Acórdão recorrido em que se afirma que «Ora, a valoração das declarações de parte, na medida em que contraria as declarações prestadas em sede inspectiva, bem como a prova documental existente nos autos, designadamente as actas das assembleias gerais, que impõem conclusão inversa, não permite fundamentar a decisão judicial no que respeita aos factos que a testemunha relatou. Aliás, nem se compreende a explicação constante da motivação de facto, “que nunca se falou em prémios por volume de negócios ou objectivos e que se exprimiu mal quando foi ouvido em declarações no PROAVE”.»

32.Salvo o devido respeito, cabia ao Acórdão recorrido explicar por que razão optou por uma e desconsiderou outra, designadamente aquela em que se havia fundado a Sentença de 1.ª Instância na resposta dada à matéria constante do facto 27 dos provados, a saber «declarações de parte prestadas por AA e depoimento da testemunha da Impugnante. Factualidade que constitui complemento ou concretização do que Impugnante alegou e que resultou da instrução da causa - cfr. artigo 5.º, n.º 2, al. b) do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi art.º 2.º, al. e) do CPPT.»

33.Por que razão, pergunta-se não conferiu o TCA Norte qualquer validade à apreciação da prova na sua globalidade, depois de ser submetida ao princípio básico do Direito que é o princípio do contraditório, na concretização expressa do princípio da justiça e obtenção da verdade material, que depois de coligidos todos os elementos, a Douta Sentença de Primeira Instância, se debruçou sobre eles numa análise profunda, abrangente e imparcial, aplicando todo o leque normativo disponível optou pela solução mais justa e adequada.

34.O Acórdão revivendo mostra-se, por isso, parcial, redutor e limitativo, fundado numa “prova” obtida sem o concurso do contraditório devido.

35.O acórdão recorrido parte da «ideia, errada, de que a Administração possui uma prerrogativa de apreciação da prova produzida em procedimento administrativo que consideram ser praticamente exclusiva e absoluta, apenas restando aos tribunais um papel residual e secundário para os casos extremos de erros grosseiros. Mas não é manifestamente assim. Um dos fundamentos de uma decisão justa é ela assentar, na medida do possível, nos factos tal como eles ocorreram na realidade. Ora, para alcançar essa verdade dos factos, os tribunais têm de dedicar tempo e cuidado à reconstituição dos factos objecto do processo, não devendo aderir acriticamente à versão da realidade dos factos de uma ou de outra das partes, ainda que uma delas seja a Administração. É que, se é verdade que o artigo 607.º, n.º 5, do CPC (aqui aplicável ex vi dos artigos 1.º e 140.º do CPTA) consagra o princípio da livre a apreciação da prova, não há como interpretar este princípio como conferindo ao julgador uma liberdade ilimitada de apreciação da prova, a qual incluiria a decisão de, pura e simplesmente, não a controlar - bastando, desde logo, para chegar a esta conclusão a leitura integral do mencionado n.º 5 -; e, sobretudo, não há que confundir este princípio com o exercício de poderes discricionários por parte da Administração.» cf. Ac. STA referido.

36. E, ainda, citando o que com extrema perspicácia se observa naquele Douto Aresto do Supremo, «Com efeito, seria então estranho que o tribunal limitasse os seus poderes cognitivos a erros de apreciação imediatos e notórios, abstendo-se de sindicar erros efectivos, mas desmerecedores desses predicados. E, em prol dessa estranheza, podem já indicar-se, nesta «summaria cognitio», duas razões: os tribunais de 2.ª instância conhecem quaisquer erros de apreciação da prova cometidos pelos tribunais inferiores (art. 662º do CPC), não estando aí limitados aos que sejam «grosseiros e manifestos»; ora, surpreenderia que a Administração, ao julgar «de factis», dispusesse - em geral - de prerrogativas de avaliação recusadas aos tribunais da 1.ª instância. Por outro lado, nada parece impedir que os tribunais sindiquem a livre apreciação administrativa das provas se todos os critérios usados pela Administração lhes forem acessíveis - pois, em tais casos, não existe qualquer diferença de natureza nas actividades primária e secundária (ou de controle).»

37.«Não aceitar isto equivale a deixar os particulares nas mãos da Administração, assim se esvaziando ou mesmo privando de sentido o direito de acesso à justiça e aos tribunais, constitucionalmente consagrado no artigo 20.º da CRP.»

38.Por tudo o que antecede, deverá manter-se como provado o facto 27, nos termos do qual «Foi o ROC da Impugnante, CC, que sugeriu aos administradores da Impugnante, em data indeterminada, que parte dos lucros fossem distribuídos pelos administradores remunerados, até ao limite máximo previsto no artigo 23.º-A do Código do IRC, para que o montante correspondente fosse considerado gasto do exercício, diminuindo o respectivo resultado líquido / lucro, informando-os ainda que sobre tais montantes não incidiriam descontos para a Segurança Social.»

39.A recorrente dá por integralmente reproduzidos os factos dados como provados, para os mesmos remetendo por comodidade de explanação:

40.Como transparece dos mesmos, o entendimento do ISS, IP é de que gratificações de balanço foram atribuídas (i) “em função do exercício da actividade de gerência” (ii) “sem adstrição à qualidade de sócio” (iii) “e sem que sejam imputáveis aos lucros” [al. a) do art.º 68.º do CRCSS].

41.Porém, considerando as normas aplicáveis em confronto com estas [artigos 23.º e 23.º-A, do CIRC], bem como a matéria de facto que resultou provada em 1.ª Instância, é manifesto que apenas o primeiro pressuposto se verifica, efectivamente, no caso presente.

42.Na verdade, ficou provado que as deliberações tomadas em 31.12.2018, 31.12.2019 e 31.12.2020 em assembleia de accionistas da ora Impugnante, de atribuição de gratificações a AA e BB, seus accionistas e administradores, destinaram-se essencialmente a planeamento fiscal e, mais determinante na problemática dos autos, consubstanciaram-se, efectivamente na atribuição de participações nos lucros.

43.De facto, ficou provado que as referidas deliberações não abrangeram um dos três administradores da ora Impugnante, designadamente DD, em virtude de o mesmo se ter aposentado em 2016, deixando de ser remunerado pelo cargo, inexistindo qualquer vantagem fiscal na sua participação nos lucros, de acordo com o previsto então no artigo 23.º-A do Código do IRC, e que foi o ROC da Recorrente que sugeriu aos administradores da Impugnante que parte dos lucros fossem distribuídos pelos administradores remunerados, até ao limite máximo previsto no artigo 23.º-A do Código do IRC, para que o montante correspondente fosse considerado gasto do exercício diminuindo o respectivo resultado líquido / lucro (cfr. factos provados sob os pontos 26. e 27.).

44.Ao contrário do que se discorre no Douto Acórdão recorrido, a distribuição feita aos trabalhadores e à administração foi feita não em função de quaisquer objectivos pré-estabelecidos.

45. Com efeito, se fosse feita por objectivos, as gratificações de balanço feitas à administração não teriam o mesmo valor, como tiveram, já que, como resultou da prova produzida, a administradora BB nem sequer aparecia na empresa.

46. É esta, mais uma prova inequívoca que as gratificações foram feitas em relação directa com a qualidade de sócios, e em vista da obtenção dos benefícios em sede de IRC.

47.Na verdade, tais pagamentos foram realizados pela sociedade Impugnante no quadro do regime de “benefício” fiscal previsto nas alíneas n) e o) do n.º 1 do art.º 23.º-A do Código do IRC, que se transcreve: 1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: (…) n) Os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa, quando as respetivas importâncias não sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até ao fim do período de tributação seguinte; o) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais, quando os beneficiários sejam titulares, direta ou indiretamente, de partes representativas de, pelo menos, 1 % do capital social, na parte em que exceda o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que respeita o resultado em que participam; (…)

48.E sem que tais entregas tivessem qualquer carácter de prestação devida em função desse mesmo resultado, pois, antes das deliberações da Assembleia Geral, não estava a obrigação de tal prestação contratualizada ou convencionada entre a Impugnante e os beneficiários no sentido desse pagamento;

49.Encontrando-se a atribuição das gratificações em causa sujeita apenas a dois factores externos aos seus beneficiários, isto é, por um lado à qualidade de sócios e administradores, por outro, ao lucro obtido pela empresa, não se destinavam as mesmas a compor a remuneração que aos mesmos é legal e contratualmente devida;

50.Pois não estando a sociedade verdadeiramente obrigada a tal pagamento, deveria, no entanto e para que pudesse beneficiar do regime da possibilidade de dedução de gastos referentes a participação nos lucros, pagá-los ou colocá-los à disposição dos MOE durante o exercício seguinte ao da deliberação, sob pena de tal custo não ser fiscalmente aceite em sede de IRC.

51.E nos termos do mesmo regime legal fiscal, somente os pagamentos por conta de lucros a sócios simultaneamente membros de órgão estatutário seriam elegíveis para dedução de custos, e não os pagamentos a outros sócios que não fossem MOE. Daí terem sido apenas gratificados pela Impugnante os MOE AA e BB.

52. Com efeito, também no entendimento da melhor Doutrina que versa sobre esta matéria, as gratificações a que respeita esta incidência contributiva são as «atribuídas em contrapartida pelos resultados obtidos pela gerência, que correspondem, na prática, a um prémio de desempenho atribuído aos gestores em função dos seus resultados individuais (e não genericamente pelos bons resultados obtidos pela empresa, como um todo), à semelhança do previsto na alínea o) do n.º 1 do art.º 46.º», cf. Mariana Carp, pág. 165, in Código dos RCPSS, anotado e comentado, Almedina.

53. Aderindo, uma vez mais, ao que se considerou na Sentença «não restam dúvidas que tais gratificações foram atribuídas “em função do exercício da actividade de gerência”, mas também com adstrição à qualidade de accionistas dos beneficiários, e imputáveis aos lucros da Impugnante nos exercícios de 2018, 2019 e 2020.

54.Efectivamente, resulta do disposto no artigo 23.º, n.º 1 e n.º 2, al. d), do Código do IRC que, para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis os gastos incorridos pelo sujeito passivo de natureza administrativa, “tais como remunerações, incluindo as atribuídas a título de participação nos lucros” e, no que se refere especificamente aos atribuídos aos membros de órgãos sociais, para que sejam considerados encargos dedutíveis para efeitos fiscais, é ainda necessário o seu pagamento ou colocação à disposição dos respectivos beneficiários “até ao fim do período de tributação seguinte”, sendo que, caso tais beneficiários “sejam titulares, direta ou indiretamente, de partes representativas de, pelo menos, 1% do capital social”, os montantes atribuídos não podem exceder “o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que respeita o resultado em que participam” (cfr. artigo 23.º-A, n.º 1, als. n) e o) do Código do IRC).»

55. E, ao contrário do que se defende no Acórdão recorrido, «de modo coerente e consentâneo, as deliberações tomadas em 31.12.2018, 31.12.2019 e 31.12.2020 em assembleia de accionistas da ora Impugnante, de atribuição de gratificações a AA e BB, seus accionistas e administradores, não abrangeram o terceiro accionista administrador da ora Impugnante, em virtude de o mesmo se ter aposentado em 2016 deixando de ser remunerado pelo cargo, inexistindo pois qualquer vantagem fiscal na sua participação nos lucros, de acordo com o previsto então no artigo 23.º-A do Código do IRC (cfr. factos provados sob os pontos 26. e 27.). De facto, caso tivesse sido abrangido pelas visadas gratificações de balanço, qualquer montante recebido excederia “o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que respeita o resultado em que participam” - já que nenhuma remuneração auferia da Impugnante desde o ano de 2016 -, pelo que o valor correspondente não seria dedutível “para efeitos da determinação do lucro tributável (…) mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação”, o que é bem demonstrativo do fito fiscal aqui em causa.»

56. Resultando «evidente que tais gratificações foram pagas por conta dos lucros da Impugnante, uma vez que ficou provado que o resultado líquido obtido pela Impugnante nos exercícios de 2019 e 2020, plasmado nos respectivos relatórios de gestão, subscritos, respectivamente, em 30.06.2020 e 30.06.2021 (inexistindo nos autos e no PAT em apenso o referente ao exercício de 2018), estava já subtraído do montante atribuído por deliberação tomada no último dia do exercício respectivo a título de gratificações (cfr. factos provados sob os pontos 7. e 11.), não havendo razões para dissentir de tal realidade quanto ao exercício de 2018.»

57.«E também não há dúvidas que foram atribuídos com adstrição à qualidade de accionistas que detinham AA e BB, em percentagem directa/indirecta superior a 1% do capital social da Impugnante, pois se assim não fosse, não teria havido a preocupação de o montante da gratificação não exceder “o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que respeita o resultado em que participam” (cfr. artigo 23.º-A, n.º 1, al. o) do Código do IRC). De referir, a este propósito, que apesar de AA deter de forma directa menos de 1% do capital social da Impugnante (cfr. facto provado sob o ponto 2.), tal percentagem eleva-se de modo indirecto, superando tal percentagem, por consideração do capital social detido pela sua mãe, BB, atento o disposto no n.º 6 do artigo 23.º-A do Código do IRC.» (cf. Sentença de 1.ª Inst

58. Ao ter decidido de modo diverso, o douto acórdão recorrido, no uso indevido das normas adjectivas citadas (n.º 3, 4 e 5 do art.º 607.º do CPC) procedeu a uma errada interpretação e aplicação do artigo 23.º-A, n.º 1, als. n) e o) e n.º 6 do Código do IRC, e da al. a) do art.º 68.º do Código dos Regimes Contributivos para a Segurança Social, que violou, pelo que deverá ser revogado por outro que, anulando-o, mantenha a procedência da Impugnação dos autos.

Termos em que,

DEVE O PRESENTE RECURSO DE REVISTA SER ADMITIDO PELA FORMAÇÃO DE APRECIAÇÃO PRELIMINAR DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, POR ESTAREM VERIFICADOS OS PRESSUPOSTOS OU REQUISITOS DA SUA ADMISSIBILIDADE ENUNCIADOS NO ART.º 285.º DO C.P.P.T.

MAIS DEVENDO

DEVE O PRESENTE RECURSO DE REVISTA SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, E EM CONSEQUÊNCIA SER PROFERIDO DOUTO ACÓRDÃO QUE REVOGUE O DOUTO ACÓRDÃO RECORRIDO, CONFIRMANDO, NOS SEUS PRECISOS TERMOS, A SENTENÇA/DECISÃO PROFERIDA PELO T.A.F., ALIÁS, COMO É DE JUSTIÇA!

2 - Contra-alegou o recorrido INSTITUTO DA SEGURANÇA SOCIAL, I.P., concluindo nos termos seguintes:

A. O recurso de revista é inadmissível, por não se verificarem os pressupostos do artigo 150.º do CPTA, inexistindo qualquer questão de relevância jurídica ou social de importância fundamental.

B. Não existe colisão normativa entre o CRC e o CIRC, sendo pacífica a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo no sentido da autonomia conceptual e funcional de ambos os regimes.

C. O enquadramento fiscal das gratificações ao abrigo do artigo 23.º-A do CIRC não impede, nem condiciona, a sua qualificação autónoma como remuneração relevante para efeitos contributivos, nos termos do artigo 68.º do CRC.

D. A Recorrente não demonstrou qualquer divergência jurisprudencial, inovação jurídica ou questão de especial complexidade técnica que justifique o uso da via excecional da revista.

E. O acórdão recorrido apreciou corretamente a prova documental e a factualidade provada, inexistindo qualquer erro manifestamente censurável que permita a intervenção do STA.

F. A matéria de facto foi fixada em conformidade com o princípio da livre apreciação da prova e com a lógica interna do processo, não havendo violação do artigo 607.º do CPC.

G. As gratificações pagas aos administradores mostram-se imputáveis aos lucros e adstritas à qualidade de sócios, estando corretamente excluídas da previsão da alínea a) do n.º 1 do artigo 68.º do CRC.

H. Não ocorreu violação dos princípios do contraditório, da justiça, da boa-fé ou da verdade material, sendo infundadas as alegações de parcialidade, condução da prova ou atuação desproporcional da inspeção.

I. Não existe qualquer erro de julgamento suscetível de modificação em sede de revista, sendo certo que esta via processual não se destina à reapreciação da matéria de facto.

J. Deve, por isso, ser indeferida a admissão da revista e, subsidiariamente, caso venha a ser admitida, deve o respetivo recurso ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se integralmente o Acórdão recorrido.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, com o douto suprimento de V.Exas.,

- Não deve ser admitida a revista, por não se verificar qualquer dos requisitos que justifiquem a sua admissão;

Ou, caso a revista venha a ser admitida, o que apenas se representa por mera hipótese de raciocínio,

- Deve ser negando provimento ao recurso e confirmada a decisão recorrida Tudo com as devidas e legais consequências, como é de inteira, Justiça!

3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão do recurso.

4 - Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 15 a 39 da respetiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

5 - Apreciando.

5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 - Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 - A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo - o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito - devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional.

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA Norte sob escrutínio concedeu provimento ao recurso interposto pelo Instituto de Segurança Social. I.P. da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgara procedente a impugnação judicial de liquidações oficiosas de contribuições para a Segurança Social.

O acórdão elegeu como “questões a decidir” no recurso - fls. 39 - uma alegada “nulidade por os fundamentos estarem em oposição com a decisão proferida nos termos do disposto no artigo 615. º n. º 1, al. c) do Código do Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 2.º, al. a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário [C.P.P.T, um alegado erro de julgamento de facto na medida em que considerou que as gratificações foram “pagas por conta dos lucros da Impugnante. (conclusões 12 a 22) e outro erro de julgamento na forma como foram valoradas as declarações do Administrador AA, sendo que as gratificações atribuídas à administração, qualificadas como distribuição de lucros, têm natureza idêntica às gratificações atribuídas aos trabalhadores, qualificadas como prémios de desempenho, (conclusões 23 a 42).

O TCA Norte julgou improcedente a arguida nulidade (fls. 42) mas procedentes os alegados erros de julgamento de facto e na valoração das declarações prestadas - ou seja, na apreciação da prova -, sendo que a presente revista pretende pôr exatamente por em causa esse julgamento de facto efetuado pelo TCA, como resulta à evidência das alegações da recorrente - cfr. em especial, conclusões 17, 18, 23, 25, 26 a 34, 46 e 49.

Ora, resulta clara e inequivocamente da letra da lei que O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova (cf. o n.º 4 do artigo 285.º do CPPT).

Nem sendo o caso dos autos subsumível na exceção, cai obviamente na regra legal, ou seja, versando o recurso sobre apontados erros na apreciação da prova em que teria incorrido o TCA tais erros não fundamentam a admissão do recurso, que não será, pois, admitido.

CONCLUINDO:

O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova (cf. o n.º 4 do artigo 285.º do CPPT).

Pelo que não pode admitir-se a revista.

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se verificarem os respetivos pressupostos legais.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 27 de Maio de 2026. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Joaquim Condesso - Francisco Rothes.