O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que não é manifestamente o caso.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1 - AA e BB, ambos com os sinais dos autos, vêm, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 11 de dezembro de 2025, que concedeu provimento ao recurso da Fazenda Pública da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgara procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS e respectivos juros compensatórios, do ano de 2005, no valor total de €338.208,39, revogando a sentença e julgando improcedente a impugnação.

Os recorrentes terminam as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1. O Tribunal Recorrido assentou a sua decisão no errado entendimento de que os atos prévios à assinatura da ordem de serviço não configuram atos materiais se inspeção, mas meros atos preparatórios;

2. Em consequência, o Tribunal Recorrido procedeu a uma errada interpretação e aplicação dos factos e, consequentemente numa errada aplicação das normas jurídicas;

3. A Sentença recorrida inquina de nulidade por violação os Princípios do Princípios da Substância sob a forma, da Legalidade, da Segurança Jurídica, Boa-Fé e Proporcionalidade;

4. A prática de atos materiais de inspeção, e que marcaram o início da ação inspetiva, determina que o procedimento inspetivo se tenha iniciado em data anterior a 28.04.2009 - porquanto quer a diligência referida na alínea J) (ofício enviado à Banco 1... expressamente referindo a ...07 de 24.03.2009), quer a prestação de declaração e de informações pela Impugnante em Fevereiro de 2009 - conforme factos a aditar ao probatório W) e X), configuram verdadeiros atos materiais de inspeção - e concluiu-se em 23.10.2009, tendo o período decorrido entre o seu inicio e o seu termo superado os 6 meses, não se verificando o suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 1 do artigo 46.º da LGT;

5. O prazo de caducidade do direito à liquidação ocorreu em 31.12.2009 e a notificação da liquidação em 18.03.2010, estando assim caducado o direito à liquidação;

6. Quer a tomada de declarações dos sujeitos passivos, quer o exame dos documentos, mesmo que ao abrigo do dever de colaboração previsto no artigo 59.º da LGT - mesmo que atos prévios à assinatura da ordem de serviço - não configuram uma mera diligência interna “tendente à preparação da inspeção”, isto é, atos meramente preparatórios;

7. Os atos em causa visaram claramente a recolha, análise, verificação e comprovação de elementos, foram diretamente objeto de análise e apreciação pois a Autoridade Tributária, ao solicitar esclarecimentos relativos a movimentos bancários dos Recorridos “descodificação das colunas para os vários movimentos”, fê-lo com o propósito evidente de analisar tais elementos;

8. Ainda que ao abrigo do dever de colaboração, tais atos não poderão ser qualificados como meramente preparatórios, mas como atos efetivamente materiais do procedimento externo de inspeção, como é aliás perfilhado pelo Supremo Tribunal Administrativo, conforme Acórdão identificado pela própria Fazenda Pública nas suas alegações (porque foram diretamente objeto de análise e de apreciação);

9. Tratou-se assim de uma verdadeira e efetiva conduta de recolha de informação - esta informação não estava disponível à AT - não tendo este ato enquadramento sequer no n.º 2 do artigo 44.º do RCPIT, como pretende fazer crer a Autoridade Tributária;

10. A preparação prévia compreende a mera recolha de toda a informação disponível sobre o sujeito passivo, o que mais não é do que a faculdade da AT juntar e reunir toda a informação que disponha sobre a entidade a inspecionar com base nos elementos e dados que já tenha ao seu dispor, e não que vá ainda obter junto de terceiros;

11. Assim, tratou-se claramente de uma atividade iniciada pela AT para obtenção de informação que não estava na sua disponibilidade, configurando tais atos verdadeiros atos materiais de inspeção, atos de execução, nos termos do artigo 29.º do RCPIT;

12. A desconsideração dos atos praticados pela Autoridade Tributária, antes da notificação da assinatura da ordem de serviço, em virtude uma aplicação literal do artigo 51.º RCPIT, o qual refere que o início da ação inspetiva se inicia com a assinatura da ordem de serviço, viola vários princípios basilares, designadamente a legalidade, segurança jurídica, boa-fé, proporcionalidade e princípio da substância sob a forma;

13. Trata-se de uma questão de absoluta importância fundamental pois tal entendimento conduz a uma manifesta ofensa aos Princípios acima elencados, permitindo sempre uma atuação discricionária da Administração Tributária com a prática de atos materiais de inspeção antes da assinatura da ordem de serviço, sem que tais atos sejam considerados para efeitos de contagem do prazo de caducidade; 1

14. É ainda inegável o relevo jurídico e social inerente à questão que decorre, por um lado, dos deveres do Juiz de zelar pela regularidade do processo e extremamente associado ao Princípio da Tutela da Confiança e, por outro, da atuação discricionária por parte da Autoridade Tributária;

15. O presente recurso é ainda absolutamente necessário para uma melhor aplicação do direito, por forma a definir concretamente o âmbito dos deveres e obrigações da Administração Tributária na fase preparatória do procedimento inspetivo, obstando a que a sua conduta prévia não tenha fito meramente investigatório, e consequente impunidade face às normas legais que regem a sua atuação nesta fase;

16. São estas as questões que, pela sua relevância jurídica e social e suscetibilidade de se verificar em casos futuros, justificam a sua análise para uma melhor aplicação do direito e boa administração da justiça.

2 - Não foram apresentadas contra-alegações.

3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão do recurso.

4 - Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 11 a 32 da respetiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

5 - Apreciando.

5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 - Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 - A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo - o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito - devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui jurisprudência pacífica deste STA que as pretensas nulidades do acórdão sindicado devem ser reclamadas perante o tribunal “a quo”, não constituindo objecto próprio do recurso de revista e que também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico deste recurso, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional.

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA Sul sob escrutínio sindicou o “erro de julgamento de facto e de direito da sentença” imputado pela Fazenda Publica à sentença do TAF de Sintra que julgara procedente a impugnação judicial, no entendimento de que, contrariamente ao decidido em primeira instância, os atos praticados pela AT em data anterior à da notificação da ordem de serviço da inspeção externa dos impugnantes eram actos preparatórios do procedimento inspetivo e não actos materiais de inspeção. Entendeu por isso o TCA que procedimento inspectivo não teria excedido o prazo legal de seis meses, razão pela qual a suspensão do prazo para liquidar o imposto em causa não deve ser desconsiderada antes se deve concluir que o prazo de caducidade não tinha sido ultrapassado aquando da notificação da liquidação adicional de IRS do ano de 2005 sindicada.

O que distingue a decisão de 1.ª instância da decisão do TCA é o pressuposto de facto em que assentam, a saber, a qualificação dos atos praticados em momento anterior à da notificação da ordem de serviço do inicio da inspeção externa: como actos materiais de inspeção, na tese do TAF de Sintra; como actos preparatórios deste procedimento de inspeção, na tese do TCA, sendo que a convicção do TCA no sentido de que se tratam somente de atos preparatórios assenta nos factos fixados no probatório tal como reconfigurado pelo TCA e bem assim nos juízos de facto dele extraídos - cf. acórdão, a fls. 34 a 44 da respetiva numeração autónoma. A razão da discordância dos recorrentes com a decisão do TCA situa-se, também, precisamente a esse nível, como aliás estes não deixam de reconhecer na sua alegação (cf. conclusão 2 das alegações de recurso- 2. Em consequência, o Tribunal Recorrido procedeu a uma errada interpretação e aplicação dos factos e, consequentemente numa errada aplicação das normas jurídicas;)

Sucede, contudo, que por expressa disposição legal (cf. o n.º 4 do artigo 285.º do CPPT), o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que não é manifestamente o caso.

Daí que a revista não possa ser admitida, porquanto contende com os juízos de factos efetuados sobre a prova produzida e assente.

Acresce que nem as alegadas nulidades (conclusão 3), nem eventuais inconstitucionalidades (conclusão 14) constituem fundamentos próprios do recurso de revista, em razão da existência de meios próprios especificamente dirigidos a esse efeito: reclamação perante o tribunal “a quo”, no caso das nulidades: recurso para o Tribunal Constitucional, no segundo.

CONCLUINDO:

O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que não é manifestamente o caso.

A revista não será, pois, admitida.

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se verificarem os respetivos pressupostos legais.

Custas pelos recorrentes, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, atento o elevado valor da causa e a complexidade inferior à comum do julgado (artigo 6 .º 7 do Regulamento das Custas Processuais - RCP)

Lisboa, 27 de maio de 2026. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Joaquim Condesso.