Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., UNIPESSOAL, LDA., sociedade identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 1230/2024-T, datada de 25/11/2025, invocando contradição com o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 567/17.4BELRS, datado de 28/2/2019 (acórdão fundamento).

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

a. O presente recurso é apresentado porque a recorrente não se conforma com a decisão arbitral proferida, sendo a mesma recorrível pois que está em oposição com o douto acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 28.2.2019, Processo n.º 567/17.4BELRS (disponível em www.dgsi.pt), transitado em julgado, quanto à questão de saber se existe ou não existe a obrigatoriedade de notificação para o exercício do direito de audição antes da notificação da liquidação efectuada nos termos do artigo 90/1. b) CIRC.

b. Existe contradição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento na decisão da mesma questão fundamental de direito, sendo que a decisão impugnada não está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

c. O disposto no art.º 60.º da LGT constituiu, assim, um princípio estruturante da actividade administrativa cuja violação ou incorrecta realização se traduz numa violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio acto.

d. A situação em análise coloca-nos perante uma liquidação efetuada à revelia da declaração do sujeito passivo e independentemente de este ter sido notificado para apresentar a declaração em falta, não se pode afirmar “…que o contribuinte que se absteve de entregar a sua declaração não quer exercer o seu direito a participar na formação da decisão que, assente nessa omissão, a Administração venha a tomar».

e. Como refere, e bem, o acórdão fundamento por um lado, a ausência de apresentação da declaração imposta pela lei não pode interpretar-se com tal sentido, pois outras razões pode haver, nomeadamente, de força maior, justificativas da falta; por outro lado, nada permite afirmar que o contribuinte que se absteve de entregar a sua declaração não quer exercer o seu direito a participar na formação da decisão que, assente nessa omissão, a Administração venha a tomar.

f. No caso em que o contribuinte faltou à sua obrigação de declarar os seus rendimentos para efeitos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, a Administração procede à liquidação nos termos do disposto no artigo 90.º nº 1 alínea b) do respectivo Código, com base na "matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada".

g. O artigo 60.º da Lei Geral Tributária impõe que, neste caso, se faculte ao contribuinte a oportunidade de exercer o seu direito de audição prévia.

Termos em que e nos mais de direito, deve o presente recurso ser recebido e a final, ser proferido douto acórdão que julgue o pedido procedente, com as legais consequências.»

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, emitiu douto parecer no sentido de o recurso para uniformização de jurisprudência interposto pela A..., UNIPESSOAL, LDA. não dever ser apreciado em virtude de não existir contradição sobre a questão fundamental de direito.

1.5. Foram as partes notificadas do parecer do Ministério Público e nada disseram.

1.6. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«A. Factos provados

(i) A Requerente é uma sociedade por quotas, com sede em território português, que se dedica à atividade de comércio a retalho de artigos de ourivesaria.

(ii) No período tributário de 2021, a Requerente encontrava-se em atividade e estava enquadrada no regime geral de tributação.

(iii) Em 03-06-2022, a Requerente apresentou, através do Portal das Finanças, a declaração de rendimentos Modelo 22, com o n.º..., referente ao ano de 2021.

(iv) A declaração periódica de rendimentos apresentada pela Requerente, em 03-06-2022, declarava um “resultado líquido do período” igual a 1.543,19 € (mil quinhentos e quarenta e três euros e dezanove cêntimos) e autoliquidava um “IRC a pagar” igual a 1.623,27 € (mil seiscentos e vinte e três euros e vinte e sete cêntimos), incluindo “tributações autónomas”.

(v) Em 12-11-2022, a Autoridade Tributária enviou, através da plataforma ViaCTT, notificação para o domicílio fiscal eletrónico da Requerente, cujo Aviso n.º ..., com o assunto “Falta de entrega da declaração de rendimentos Modelo 22”, por referência ao período de 2021, refere o “motivo” da notificação, “como regularizar a falta”, o “prazo” para regularização, a “obrigatoriedade” da mesma e a consequência de eventual “emissão de uma liquidação oficiosa, nos termos da al. b) do n.º 1 do art.º 90.º do Código do IRC,

a qual terá por base o maior dos seguintes valores: a matéria coletável determinada, com base nos elementos de que a Administração (…) disponha, de acordo com as regras do regime simplificado, com aplicação do coeficiente de 0,75; a totalidade da matéria coletável do período de tributação mais próximo que se encontra determinada; o valor anual da retribuição mínima mensal”.

(vi) O Aviso n.º ... foi depositado na caixa postal eletrónica da Requerente em 12-11-2022, tendo a mesma sido considerada notificada em 30-11-2022.

(vii) Em 22-11-2022, a Autoridade Tributária enviou, através da plataforma ViaCTT, notificação para o domicílio fiscal eletrónico da Requerente, com o assunto “Erros centrais na declaração de rendimentos Mod. 22 de IRC - período de 2021”, cujo teor refere que, “após validação central”, foi verificada a existência de “erros”, pelo que “deve proceder à correção desta declaração, devendo para o efeito, entrar de novo no Portal das Finanças em “Serviços > IRC > Modelo 22 de IRC > Entregar Declaração > Corrigir Declaração” aceder à declaração anteriormente submetida, corrigir o erro central e voltar a validar e submeter a declaração, dispondo para o efeito de um prazo de 30 dias, contado a partir da data de notificação do presente documento. Decorrido este prazo sem que tenha sido efetuada a correção, o seu registo é eliminado, considerando-se a declaração como não entregue, com todas as consequências legais, conforme disposto no art.º 5.º da Portaria n.º 1339/2005, de 30 de dezembro.”

(viii) A notificação foi depositada na caixa postal eletrónica da Requerente em 22-11-2022, tendo a mesma sido considerada notificada em 10-12-2022.

(ix) A Requerente não procedeu à correção dos erros da declaração periódica de rendimentos apresentada, pelo que foi anulada e considerada sem efeito, nem apresentou qualquer outra declaração Mod. 22 referente ao período de 2021.

(x) Em 15-07-2023, a Requerente apresentou a declaração anual de informação contabilística e fiscal, através da submissão da IES referente ao período de 2021, apresentando como “resultado líquido do período” o montante de 1.543,19 € (mil quinhentos e quarenta e três euros e dezanove cêntimos).

(xi) Em 28-10-2024, não tendo a Requerente procedido à entrega de declaração periódica de rendimentos Mod. 22 válida, foi emitida pela Requerida a liquidação oficiosa de IRC n.º 2024..., no valor de 41.563,99 € (quarenta e um mil quinhentos e sessenta e três euros e noventa e nove cêntimos), incluindo juros compensatórios.

(xii) A liquidação oficiosa de IRC n.º 2024... refere que a “liquidação oficiosa de IRC relativa ao período a que respeitam os rendimentos” foi “efetuada nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos”.

(xiii) A Requerida apurou a matéria coletável subjacente à liquidação oficiosa com base na matéria coletável do período de tributação mais próximo, correspondendo ao valor de 196.981,60 € (cento e noventa e seis mil novecentos e oitenta e um euros e sessenta cêntimos), cuja matéria coletável foi determinada para o ano de 2020.

(xiv) A liquidação oficiosa de IRC n.º 2024..., incluindo juros compensatórios, foi enviada e depositada no domicílio fiscal eletrónico da Requerente, através da plataforma ViaCTT, em 01-11-2024, tendo sido considerada notificada em 19-11-2024.

(xv) A Requerente reagiu contra a liquidação oficiosa de IRC n.º 2024..., através de pedido de pronúncia arbitral, não tendo apresentado qualquer meio de reação administrativo, nomeadamente reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa.

B. Factos não provados

(i) No ano de 2021, o “resultado líquido do período” da Requerente era igual a 1.543,19 € (mil quinhentos e quarenta e três euros e dezanove cêntimos), o “lucro tributável” era de 2.177,09 € (dois mil cento e setenta e sete euros e nove cêntimos) e o “IRC a pagar” era igual a 1.623,27 € (mil seiscentos e vinte e três euros e vinte e sete cêntimos).

(ii) A correção da declaração de rendimentos submetida pela Requerente não era funcional e informaticamente possível, não sendo a falta de correção imputável à Requerente.

Não se verificaram outros factos com relevância para a decisão da causa que não tenham sido considerados provados.»

2.2. No acórdão fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«A. DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«A) A Impugnante é uma sociedade comercial de direito suíço que se insere no Grupo B................. (Grupo B.................), que se dedica ao desenvolvimento, fabrico e comercialização de terapêuticas, com vista ao tratamento de doenças neurodegenerativas, hemofilia e doenças autoimunes (cf. artigos 1º e 2º da pi e artigos 1º e 2º da contestação);

B) A Impugnante detém os direitos de comercialização e distribuição dos medicamentos T................. e A................. (cf. artigo 6º da pi e artigo 5º da contestação)

C) A Impugnante encontra-se coletada em Portugal, desde 2009.01.01, para o exercício de atividade com CAE 047730 - Comércio a retalho de produtos farmacêuticos, estando enquadrada para efeitos de IVA no regime normal mensal e para efeitos de IR, no regime normal (cf. artigo 3º da contestação - fls. 106 a 113 do PA-RG)

D) Em Portugal, o Grupo B................. atua através da sociedade B.........................................................., Lda. (B......................), pessoa coletiva n.º .................. e com sede na Avenida .................., nº …, …º Esq., em Lisboa, integralmente detida pela sociedade de direito norte-americano B.................................... (cf. artigo 3º da pi e artigos 1º e 4º da contestação);

E) A B...................... dedica-se ao registo e comercialização de medicamentos e produtos sanitários, matérias-primas, produtos intermédios e preparados relacionados com os mesmos, promoções de ensaios clínicos de qualquer tipo e de outras atividades de investigação, estudo e desenvolvimento dos referidos produtos (cf. artigo 4º da pi);

F) No exercício de 2013, a B...................... comercializou e distribuiu em Portugal, os fármacos T................. e A.................. (cf. artigo 5º da pi e artigo 5º da contestação);

G) Por meio de cessão de posição contratual outorgado em 2008.12.17, com a B...................................., a Impugnante aceitou todos os direitos, obrigações e responsabilidades, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2009, decorrentes do Contrato de Comissionamento celebrado com a B......................, documento junto pela Impugnante sob o nº 2, anexo 3, que aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual se transcreve:

a. (…);

b. Considerando que o COMISSIONISTA deseja comercializar os Produtos do COMITENTE no Território de modo a concentrar os esforços do COMISSIONISTA nas vendas e comercialização dos Produtos por conta e risco do COMITENTE, e de modo a minimizar qualquer investimento de capital relacionado que fosse atribuído ao COMISSIONISTA agindo em seu próprio nome; e

c. Considerando que o COMITENTE deseja aproveitar o pessoal, as instalações e a experiência do COMISSIONISTA para fins de comercialização dos Produtos do COMITENTE no território e está preparado para assumir os riscos económicos das vendas e atividades comerciais do COMISSIONISTA; (…)

d. 2.1 Nomeação. O COMISSIONISTA atuará como comissionista para o COMITENTE no Território. O COMISSIONISTA venderá os Produtos no Território em seu próprio nome (sem divulgar o seu estatuto de comissionista do COMITENTE) mas por conta e risco económico do COMITENTE.

e. 2.2 Relação entre as Partes. O COMISSIONISTA atuará como contratante independente do COMITENTE ao abrigo das disposições do presente Contrato e não como representante legal do COMITENTE para qualquer fim que seja. (…) O COMISSIONISTA não tem o direito nem a autoridade para assumir ou criar qualquer obrigação de qualquer tipo, expressa ou implícita, em nome do COMITENTE perante clientes do COMISSIONISTA ou perante Terceiros e/ou para renunciar a qualquer direito, interesse ou reivindicação que o COMITENTE possa ter contra Terceiros.

f. 2.3 Não-Exclusividade. A relação entre o COMITENTE e o COMISSIONISTA não será exclusiva e nada no presente Contrato limitará o direito do COMITENTE a nomear outros comissionistas (…).

g. 2.4 Autoridade. O COMISSIONISTA tem autorização para realizar por conta do COMITENTE, e risco económico do COMITENTE, todas as ações razoavelmente necessárias e adequadas para implementar as suas obrigações ao abrigo do presente Contrato sem obter a aprovação prévia do COMITENTE, exceto quando for expressamente solicitado. O COMITENTE reserva-se o direito de limitar a autoridade e os poderes do COMISSIONISTA ao abrigo do presente Contrato. O COMISSIONISTA notificará o COMITENTE antes de celebrar quaisquer acordos com Terceiros para solicitar encomendas ou inquéritos ou para atuar de qualquer outro modo como representante de fabrico, comissionista, distribuidor ou representante de vendas para outro produto farmacêutico.”

h. Quanto aos “Deveres do Comissionista”:

i. “3.1 Conduta Geral. O COMISSIONISTA envidará todos os esforços para comercializar os Produtos no Território e para desenvolver o potencial total de vendas dos Produtos no Território. O COMISSIONISTA concorda que seguirá em todos os momentos as instruções do COMITENTE em relação à venda dos Produtos. (…).

j. 3.2 Inventário. O COMISSIONISTA manterá um estoque dos Produtos que sejam necessários no Território; DESDE QUE, CONTUDO, o COMISSIONISTA possa a seu critério devolver quaisquer quantidades não vendidas dos Produtos ao COMITENTE. O COMISSIONISTA segurará os Produtos em benefício e às custas do COMITENTE contra incêndios, roubos e danos contra terceiros. O COMISSIONISTA não será responsável por qualquer perda ou dano dos Produtos a seu cargo, (…).

k. 3.3 Direitos aos Produtos. O COMISSIONISTA reconhece que o COMITENTE mantém todos os direitos, posse e interesses sobre os Direitos de Propriedade Intelectual. O direito legal aos Produtos e à documentação e a outros materiais corpóreos que façam parte dos Produtos continuará a pertencer ao COMITENTE até que o COMISSIONISTA, no cumprimento dos contratos de venda entre o COMISSIONISTA e os seus clientes leve a que esse direito seja diretamente transferido do COMITENTE para tais clientes.

l. 3.4 Relatório de Informação. O COMISSIONISTA fornecerá ao COMITENTE informações e dados estatísticos relativos às vendas e comercialização dos Produtos, incluindo informações relativas aos compradores dos Produtos, conforme possa ser razoavelmente solicitado pelo COMITENTE de tempos a tempos. (…)

m. 3.6 Controlo de Qualidade e Armazenamento. O COMITENTE mandará transportar e descarregar os Produtos no armazém do COMISSIONISTA no Território ou noutro local que o COMISSIONISTA indicar. O COMISSIONISTA ou o seu agente armazenará e transportará os Produtos de acordo com os procedimentos escritos do COMITENTE (…).”.

n. Relativamente à “Venda de Produtos pelo Comissionista”:

o. 5.l Transações Permitidas. O COMISSIONISTA celebrará e cumprirá as suas obrigações relativas a contratos de vendas celebrados com Terceiros em seu próprio nome mas por conta do COMITENTE apenas. O COMISSIONISTA não está autorizado a comprar qualquer um dos Produtos por sua própria conta sem a aprovação prévia por escrito do COMITENTE.

p. 5.2 Preços e Taxas. Os preços de venda dos Produtos (na medida em que não forem determinados pelas autoridades relevantes no Território) serão enumerados na lista de preços do COMITENTE para o Território (…).

q. 5.3 Garantias. (…) O COMITENTE indemnizará e exonerará o COMISSIONISTA de responsabilidade contra quaisquer danos e perdas resultantes da não-conformidade dos Produtos com a garantia padrão do COMITENTE para os Produtos no Território.”

r. No que concerne às “Receitas e Compensação do Comissionista”:

s. “6.1 Notificação. (…) o COMISSIONISTA deverá informar o COMITENTE sobre os termos e condições acordados com o comprador.

t. 6.2 Cedência e Autoridade para Cobrar. O COMISSIONISTA cederá, caso o COMITENTE o solicite previamente, ao COMITENTE toda e qualquer reivindicação resultante das vendas de Produtos por parte do COMISSIONISTA a Terceiros nos termos do presente Contrato. O COMITENTE aceita tal cedência e autoriza e concede poderes ao COMISSIONISTA para cobrar todas as receitas de vendas aos

compradores dos Produtos em nome do COMISSIONISTA, mas por conta do COMITENTE.

u. 6.3 Remessas de fundos e Não Assunção de Riscos de Pagamento. (…), o COMISSIONISTA deverá enviar para uma conta bancária designada pelo COMITENTE as receitas das vendas dos Produtos que o COMISSIONISTA tiver recebido durante tal período, na moeda acordada entre o COMISSIONISTA e os compradores dos Produtos líquida da compensação do COMISSIONISTA para tal período (…). As despesas bancárias incorridas para receber e remeter as receitas de vendas dos Produtos serão suportadas pelo COMITENTE.

v. 6.4 Compensação do COMISSIONISTA.

w. 6.4.1 Reembolso.

x. (a) O COMISSIONISTA será reembolsado pelo armazenamento de inventário, seguros e outras despesas de manutenção, direta ou indiretamente incorridos, ao custo e sem margem de lucro.

y. (b) Os custos comerciais de Terceiros (…).

z. (c) As dívidas incobráveis incorridas e os custos de cobrança que lhe estão associados serão reembolsados pelo COMITENTE ao custo e sem margem de lucro. (…)

aa. 6.4.2 Taxa de Comissão. Em troca do cumprimento dos deveres por parte do COMISSIONISTA ao abrigo do presente Contrato, o COMITENTE pagará ao COMISSIONISTA uma Comissão (…).

i. [DOCUMENTO A A.................® (lnterferão beta l-a) - PRODUTO A

ii. (…)

iii. Comissão Aplicável:

iv. Em troca do cumprimento dos deveres por parte do COMISSIONISTA ao abrigo do presente Contrato, o COMITENTE pagará ao COMISSIONISTA num prazo de trinta (30) dias de cada mês civil uma Comissão determinada como a maior de:

v. (i) uma taxa de retenção igual aos custos e despesas incorridos pelo COMISSIONISTA no cumprimento dos seus deveres aqui expostos (excluindo os custos reembolsados em separado nos termos da subsecção 6.4.1 acima) mais 5% ou

vi. (ii) uma comissão variável (percentagem de Vendas Líquidas) baseada nas vendas dos Produtos no Território (…).]

bb.(…)

cc. 6.4.5 Taxas e Encargos. O COMITENTE suportará todas as taxas não recuperáveis federais, estatais, municipais e outras (…) e todos os direitos aduaneiros, impostos e encargos semelhantes que possam ser tributáveis ou relacionados com os Produtos no Território.

dd. 6.4.6 Períodos contabilísticos e Especificação de Itens. O COMISSIONISTA deverá apresentar contas ao Comitente numa base mensal (…).”

ee. Relativamente à “Colaboração com o Comitente”:

ff. “7. (…) Mediante uma notificação razoável, o COMISSIONISTA concederá acesso ao COMITENTE a quaisquer instalações do COMISSIONISTA durante as horas normais de atividade para que o COMITENTE, às suas custas, possa inspecionar a contabilidade e as instalações do COMISSIONISTA e verificar o cumprimento das obrigações por parte COMISSIONISTA (…).”

gg. Em relação a indemnizações:

hh. “10.1 Indemnização. O COMITENTE defenderá o COMISSIONISTA de e contra qualquer ação por parte de Terceiros na medida em que esta se baseie numa reivindicação de que as vendas e a comercialização dos Produtos no Território de acordo com as disposições do presente Contrato infringem a patente, os direitos de autor, a marca comercial, o sigilo comercial ou outros direitos de propriedade desse Terceiro e pagará quaisquer custos e danos atribuídos por fim contra o COMISSIONISTA (…).

H) Através do mesmo acordo de cessão de posição contratual supra referido, a Impugnante aceitou todos os direitos, obrigações e responsabilidades, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2009, decorrentes do “Contrato de Distribuição” celebrado com a B......................, documento nº 2 junto com a pi, que aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual se transcreve:

a. (…);

b. “3.1 Geral

c. O DISTRIBUIDOR envidará todos os esforços para promover, criar uma procura e vender de modo ativo e eficaz os Produtos no Território. (…).´

d. 3.3 Marketing

e. De um modo geral, todos os custos relacionados com a promoção dos Produtos no Território serão pagos pelo DISTRIBUIDOR, sujeitos a reembolso por parte da SOCIEDADE nos termos das disposições do artigo 4.2.2 abaixo.”

f. Relativamente aos “Termos e Condições de Fornecimento”:

g. 4.2.1 Os Produtos serão vendidos pela SOCIEDADE ao DISTRIBUIDOR aos preços e nos termos e condições (moeda, etc.) estabelecidos no Anexo A do presente Contrato, de acordo com as modificações que as partes possam ocasionalmente fazer ao Anexo, durante a vigência do presente Contrato.

h. (…)

i. Para compensar o DISTRIBUIDOR como distribuidor de risco limitado, a SOCIEDADE estabelecerá preços de transferência iniciais para cada produto a vender no Território, no início de cada ano. (…)

j. Na medida em que o DISTRIBUIDOR incorra em custos significativos num ano anterior à venda de qualquer produto (custos de lançamento), a SOCIEDADE compensará o DISTRIBUIDOR por meio de um reembolso de custos incluídos, de 110% de todos os custos operacionais. Assim que o DISTRIBUIDOR registar receitas de produto numa base GAAP, todos os custos relacionados com as vendas, comercialização e distribuição, (diretos e indiretos) serão tidos em conta para determinar a margem operacional competitiva adequada sobre as vendas, previstas a 5%, e não se realizarão novamente custos separados nem serão reembolsos de custos de lançamento. (…).

k. Na medida em que o DISTRIBUIDOR forneça outros serviços significativos em nome da SOCIEDADE, ou uma das suas filiais, não relacionados com os esforços de vendas, comercialização ou distribuição do Distribuidor, e estes constituam uma função separada, o DISTRIBUIDOR terá um cuidado razoável em separar as despesas operacionais associadas a esses serviços das despesas que possam ser atribuídas ao seu desempenho das funções específicas para a compra e revenda de Produtos. (…) Os pagamentos a terceiros refletidos na contabilidade do DISTRIBUIDOR serão da responsabilidade da SOCIEDADE e serão reembolsados pela SOCIEDADE.

l. 4.3 Riscos Assumidos pelo DISTRIBUIDOR

m. As partes reconhecem a mútua intenção de tratar o DISTRIBUIDOR como um distribuidor de risco limitado pelo que a SOCIEDADE assumiria os riscos empresariais associados à distribuição venda e comercialização de produtos fornecidos pela SOCIEDADE no Território. (…).

n. A respeito da “Relação entre as Partes - Contratante Independente”:

o. Em todos os momentos e durante a vigência do presente Contrato, o DISTRIBUIDOR atuará como contratante independente e nem a execução do presente Contrato, nem o cumprimento de qualquer uma das disposições do mesmo deverá ser interpretado como constituindo o DISTRIBUIDOR como agente ou representante legal da SOCIEDADE; nem se deverá considerar que o presente Contrato estabelece uma joint venture ou uma parceria; nem o presente Contrato deverá conceder ao DISTRIBUIDOR a autoridade para celebrar qualquer contrato ou para tomar qualquer decisão em nome ou por conta da SOCIEDADE. O DISTRIBUIDOR não se apresentará implícita ou expressamente como agente ou representante da SOCIEDADE ou do Fornecedor. Cada compra de Produtos por parte do DISTRIBUIDOR nos termos do presente Contrato, ou qualquer relação resultante da mesma, cada venda de Produtos feita pelo DISTRIBUIDOR e cada contrato ou compromisso efetuados pelo DISTRIBUIDOR a qualquer pessoa, firma ou empresa em relação ao presente contrato será feita pelo DISTRIBUIDOR por sua própria conta como comitente. (…)”

I) Por carta datada de 2014.11.18, foi enviado à Impugnante ofício IRC - Declaração de Rendimentos Modelo 22, doc. nº 13 junto com a pi, que aqui se dá como integralmente reproduzido, informando não ter sido recebida a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC do período de 2013, até 2014.05.30 e que caso não seja apresentada declaração em falta no prazo de 15 dias, se iria proceder à emissão de liquidação oficiosa, nos termos do artigo 90/1.b) CIRC;

J) Em 2014.11.17, foi enviado através de correio eletrónico (e-mail), para o endereço s…...f….@b..................com mensagem a informar não ter sido registado no sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira a declaração de rendimentos modelo 22 (cf. fls. 45 a 46 do PA-RH);

K) Em 2015.01.23, foi emitida a liquidação de IRC nº ......................, do período de 2013, constante de fls. 50 do PA-RG, e que aqui se dá como integralmente reproduzida, no montante de € 2 768 941,54 e data limite de pagamento de 2015.03.09;

L) Em 2015.03.09, a Impugnante solicitou a notificação da fundamentação do ato de liquidação, ao abrigo do disposto no artigo 37/1.3 CPPT (cf. fls. 85 do PA-RG);

M) Em 2015.03.24, pelo Serviço de Finanças de Lisboa-…, foi emitida certidão constante de fls. 87 do PA-RG, que aqui se dá como integralmente reproduzida e da qual se transcreve:

a. (…);

b. Certifico (…) que os atos praticados no procedimento relativo à liquidação nº .................. - IRC 2013, de 2015.01.21, respeitante ao sujeito passivo B............................................... (…) tem como fundamento o artigo 90º, nº 1 alínea b) do CIRC, conjugado com o artigo 59º, nº 7 do CPPT;

c. (…);

N) Em 2015.06.06, no Serviço de Finanças de Lisboa-…, deu entrada reclamação graciosa contra a liquidação de IRC nº .................., do período de 2013, constante de fls. 4 a 47 do PA-RG, que aqui se dá por integralmente reproduzida;

O) Por despacho de 2015.11.24, do Diretor de Finanças Adjunto em regime de substituição, constante de fls. 149 do PA-RG, que aqui se dá como integralmente reproduzido, exarado na informação de 2015.11.16 da Divisão de Justiça Administrativa, foi elaborado projeto de despacho de indeferimento da reclamação e ordenada a notificação da Impugnante para exercer o direito de audição prévia; deste transcreve-se:

a. Concordo, pelo que com os fundamentos constantes da presente informação e respetivo parecer, considero o pedido em apreço é de indeferir nos termos propostos;

b. Notifique-se para o exercício do direito de audição prévia nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 60º da LGT;

c. (…);

P) Da informação de 2015.11.16 da Divisão de Justiça Administrativa, identificada na alínea anterior e constante de fls. 149 a 154 do PA-RG, transcreve-se:

a. (…);

b. IV. 3 - Estabelecimento estável

c. IV.3.1 - Em território nacional, a reclamante adquire produtos à Alemanha (aquisições intracomunitárias) e posteriormente cede à B......................;

d. IV.3.2 - A atividade da B...................... carateriza-se pelas operações de mercado interno, ou seja, adquire produtos à reclamante e vende esses produtos a unidades públicas e privadas estabelecidas em Portugal;

e. IV.3.3 - A B......................, fatura os produtos em seu nome às diversas unidades hospitalares e posteriormente, fatura as comissões e /ou encargos à entidade fornecedora - reclamante;

f. IV.3.4 - Relativamente aos descontos comerciais concedidos pela

B...................... aos seus clientes, os mesmos são posteriormente reembolsados / creditados pela reclamante;

g. IV.3.5 - Verifica-se assim, que a B................. Suíça atua em território português através de contratos comissionistas e de distribuição com a B......................, assumindo os riscos dessa atividade;

h. (…);

i. IV.3.8 - Ora, no caso em apreço, a reclamante exerce em Portugal a sua atividade por intermédio de um comissionista (B......................) sem que esse comissionista assuma os riscos da atividade, considerando-se a existência de estabelecimento estável para efeitos de tributação em sede de IRC;

j. IV.3.9 - A existência de estabelecimento estável não quer dizer que exista

instalação fixa;

k. No presente caso, a B................. Suíça atua em território português através de um comissionista, utilizando a estrutura material e humana desse comissionista - B......................, tal como se pode aferir pela leitura dos contratos de distribuição e comissionamento;

l. IV.3.10 - No contrato de comissionamento verifica-se que a B...................... atua em nome próprio, mas por conta e rico da reclamante, seguindo as suas instruções p.e. preços de venda e descontos concedidos - cláusula 5 do contrato de comissionamento;

m. IV.3.11 - A B...................... é ainda reembolsada pelos gastos incorridos p.e. armazenamento, seguros e outros gastos de manutenção, bem como dívidas incobráveis - cláusula 6.4 do contrato de comissionamento;

n. IV.3.12 - Quanto ao contrato de distribuição, a própria B................. Suíça, assume desde logo que a B...................... é um distribuidor de risco limitado, em que a reclamante assume os riscos associados à distribuição, venda e comercialização de produtos por si fornecidos - cláusula 4.3 do contrato de distribuição;

o. IV.4 - Apuramento do lucro tributável

p. IV.4.1 - Estamos na presença de uma entidade sem sede nem direção efetiva em Portugal, esta está sujeita a IRC quanto aos rendimentos aqui obtidos - artigo 4/2 CIRC;

q. IV.4.2 - O montante de vendas apurado pela inspeção tributária (IT) - € 14 059 760,99, não é contestado pela reclamante;

r. O que alega (…) é que esse valor foi já tributado na esfera do B......................;

s. IV.4.3 - Afirma ainda que a IT não considerou a totalidade dos gastos necessários à prossecução da sua atividade;

t. IV.4.4 Ora, relativamente ao apuramento do lucro tributável, cabe à reclamante trazer elementos de prova dos gastos que incorreu na prossecução da sua atividade;

u. Sendo que, cada uma das entidades deverá ser tributada pelos seus ganhos deduzidos dos gastos que suportou;

v. (…)

Q) O projeto de decisão de indeferimento da reclamação foi comunicado por carta registada em 2015.11.26, endereçado a B......................,.................., Lda., representante legal B..................................., Avenida .................. nº …, …º Esq., Lisboa (cf. fls. 81 e 82 do PA-RG)

R) E, em 2015.12.09, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia sobre o projeto de indeferimento da reclamação graciosa por escrito (cf. fls. 157 a 178 do PA-RG);

S) Por despacho do Diretor de Finanças Adjunto, em regime de substituição, de 2015.12.21, exarado na informação de 2015.12.17 da Divisão de Justiça Administrativa, constante de fls. 186 do PA-RG, que aqui se dá como integralmente reproduzido, a reclamação graciosa identificada nas alíneas anteriores, foi indeferida; deste transcreve-se:

a. Concordo, pelo que com os fundamentos constantes da presente informação e respetivo parecer, considero que o pedido em apreço é de indeferir nos termos propostos;

b. (…)

T) O indeferimento da reclamação graciosa foi comunicado à Impugnante por carta registada com aviso de receção assinado em 2015.12.28, endereçado a B......................, .................., Lda., representante legal de B..................................., Avenida .................. nº …, …º Esq., Lisboa (cf. fls. 193 a 195 do PA-RG);

U) Em 2016.01.21, na Direção de Finanças de Lisboa, deu entrada recurso hierárquico da Impugnante, constante de fls. 3 a 29 do PA-RH e que aqui se dá por integralmente reproduzido;

V) Por despacho de 2016.11.18, da Subdiretora-Geral, por subdelegação, exarado na informação nº ................, de 2016.09.15, da Divisão de Administração da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, o recurso hierárquico, foi indeferido; deste transcreve-se:

a. Indefiro o recurso hierárquico, com os fundamentos invocados;

b. (…);

W) Da informação nº ................, de 2016.09.15, da Divisão de Administração da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, transcreve-se:

a. (…);

b. VI. Da preterição de formalidade essencial e da violação do dever de fundamentação

c. (…);

d. (34) Em sede de direito de audição invoca (…) a reclamante os seguintes vícios: como questão prévia, o facto de a notificação para direito de audição ter sido endereçada à B......................; a inaplicabilidade da alínea b) do nº 1 do artigo 90º do Código do IRC; a falta de fundamentação da liquidação ora em crise; a falta de audição prévia à emissão da liquidação, e da errónea sujeição a tributação da reclamante;

e. (35) Dos vícios apontados ao projeto de decisão da reclamação graciosa, só poderá considerar-se como facto novo o que a recorrente indica como questão prévia, visto que os restantes já tinham sido invocados na petição de reclamação graciosa e devidamente analisados no referido projeto de decisão sobre o qual a recorrente teve oportunidade de se pronunciar;

f. (…);

g. (37) E mesmo que se pudesse considerar que foi preterida alguma formalidade essencial em notificar para o exercício do direito de audição a sua representante legal, sempre se dirá que a mesma se teria degradado em não essencial uma vez que, em momento algum, o seu direito de defesa ficou prejudicado, nem mesmo dela resultou qualquer lesão dos seus interesses protegidos;

h. (38) Improcede assim, o vício invocado pela recorrente, visto que se encontra fundamentada a decisão recorrida atendendo ao exercício do direito de audição;

i. Da (in)aplicabilidade da alínea b) do nº 1 do artigo 90º do Código do IRC e da violação do direito de audição prévia à emissão da liquidação;

j. (…);

k. (52) (…) Tendo a liquidação sido efetuada dentro do prazo estabelecido no artigo 45/1 LGT, não ocorre a caducidade do direito do Estado à liquidação, pelo que a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu corretamente à liquidação oficiosa de rendimentos da sociedade B................., uma vez que esta não apresentou a respetiva declaração no prazo legal, encontrando- se a mesma fundamentada de acordo com os normativos legais indicadas;

l. (53) Por outro lado instando ainda a recorrente pela violação do direito de audição prévia à emissão da liquidação de IRC ora colocada pela mesma em crise, cumpre reforçar apenas que a mesma resulta da falta de apresentação pela B................. da declaração a que estava obrigada e que (…) a mesma foi notificada em 2014.11.17, para apresentação da mesma, sob pena de, no prazo de 15 dias, ser emitida a liquidação oficiosa;

m. (54) Daí que após o prazo concedido, sem ter sido apresentada a declaração Modelo 22 do período de tributação de 2013, foi a liquidação oficiosamente processada pela Administração Tributária em 2015.01.21, nos termos do artigo 90/1.b) do CIRC, a qual mereceu o nº ..................;

n. (55) Demonstrando-se que a sociedade B................. teve conhecimento, por meio daquela primeira notificação de 2014.11.17, de que caso não apresentasse a declaração Modelo 22 em falta, a mesma seria emitida oficiosamente pela Administração Tributária, é forçoso concluir que, não tendo regularizado a situação, não tinha que ser novamente ouvida antes da liquidação, nos termos do artigo 60/1.a) LGT, verificando-se, assim, um dos casos de dispensa de audição prévia à emissão da liquidação, referida supra, e previsto no artigo 60/2 LGT;

o. Do conceito de estabelecimento estável na Convenção Modelo da OCDE

p. (…);

q. Do conceito de estabelecimento estável no nosso ordenamento jurídico;

r. (…);

s. A Convenção entre Portugal e a Suíça para evitar a dupla tributação em

matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o capital

t. (…);

u. (77) Posto isto,

v. Analisando a decisão recorrida e o relatório de inspeção que deu origem à liquidação em discussão no presente recurso hierárquico, teremos de concordar com os mesmos, fazendo cair a argumentação deduzida pela recorrente na sua petição de recurso.

w. (56) Isto é,

x. Como demonstrado supra, não necessita a recorrente de ter em Portugal uma estrutura funcional, como alega, para ser considerada como detentora de um estabelecimento estável nesse território;

y. (79) Mais, analisando o contrato de comissionamento junto pelo recorrente, reforça-se a ideia de que a entidade suíça tem ao seu dispor, em permanência, o pessoal, as instalações e a experiência do comissionista;

z. (80) Também não há dúvidas de que seria a entidade suíça a assumir os riscos económicos das vendas e da atividade comercial do comissionista, estando este encarregue da venda dos produtos no território em seu próprio nome mas por conta e risco económico do comitente e seguindo em todos os momentos as suas instruções em relação aos preços, à venda e armazenamento dos produtos;

aa. (81) Como ainda podemos concluir que a B...................... depende economicamente da recorrente não só por ser o único cliente da atividade de comissionista mas também por ser o responsável para assegurar uma margem operacional líquida de 5% através da fixação do preço de compra, no caso da atividade de distribuição;

bb. (82) Ora, não nos afigura, como referido no contrato de comissão junto aos autos, que a B...................... atue como contratante independente quando está sujeito às instruções detalhados e mesmo ao controlo da empresa recorrente;

cc. (83) Dos elementos retirados do contrato de comissão, o risco empresarial ainda é assumido pela entidade recorrente, não sendo o comissionista responsável por qualquer perda ou dano dos produtos que detenha a seu cargo;

dd. (84) Teremos, pois, de concluir pela existência de estabelecimento estável da ora recorrente, por força dos n.ºs 4 e 5 da Convenção e existindo deve tal estabelecimento estável ser tributado nos termos do artigo 7.º da Convenção.

ee. (…)

ff. (87) Ora, reforçando que estamos perante uma liquidação oficiosa que tem por base a liquidação do ano anterior (período de tributação de 2012), relembra-se que este período de tributação anterior foi objeto de um procedimento de inspeção externo em que os Serviços de Inspeção em parte alguma olvidaram "por completo, o disposto no n.º 2 do artigo 7.º do ADT celebrado entre Portugal e a Suíça", tendo efetuado o apuramento quer dos rendimentos (vendas), quer dos gastos (compras deduzidos do custo das existências finais e comissões) imputáveis ao estabelecimento estável com base nos elementos por si conhecidos;

gg. (88) E apesar de retomar nesta sede a alegação de que não foram deduzidas as despesas incorridas pelo estabelecimento estável, continua, tal como em sede de procedimento inspetivo e de reclamação graciosa, a não apresentar quaisquer despesas que tornem o apuramento do lucro tributável efetuado pelos serviços de inspeção indevido;

hh. Da (não) ocorrência de dupla tributação

ii. (89) Por fim, cumpre fazer referência à alegação do recorrente no que respeita à determinação do lucro tributável ao estabelecimento estável, efetuada pelos serviços de inspeção, que no entender da mesma, descora o nº 2 do artigo 7º do ADT celebrado entre Portugal e a Suíça, originando uma situação de dupla tributação;

jj. (…)

kk. (91) Por outro lado, o artigo 55º do Código do IRC refere que podem ser deduzidos como custos para a determinação do lucro tributável os encargos gerais de administração que, de acordo com critérios de repartição aceites e dentro de limites tidos como razoáveis pela Autoridade Tributária e Aduaneira, fossem imputáveis ao estabelecimento estável;

ll. (92) Ora, a Administração Tributária procedeu à determinação do lucro tributável do estabelecimento estável em cumprimento do artigo 90º do Código do IRC, não tendo a recorrente trazido aos autos quaisquer elementos suscetíveis de abalar tal liquidação ou de demonstrar a existência de dupla tributação;

mm. VII. CONCLUSÃO

nn. (93) Pelas razões aduzidas, deve ser indeferido o presente recurso hierárquico, mantendo-se a decisão recorrida e, em consequência, as liquidações controvertidas.

oo. VIII. DIREITO DE AUDIÇÃO

pp. (94) Considerando que em sede de recurso hierárquico não foram invocados factos novos, sobre os quais o contribuinte não tenho tido a oportunidade de se pronunciar, tendo ainda em conta que nesta fase a Administração Tributária apenas aprecia os factos que lhe foram dados pelo contribuinte, limitando-se na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso, deverá nesta fase do procedimento ser dispensada a audição, face ao disposto no n.º 3, do artigo 60º, da LGT, e da alínea a), do nº 3, do ponto II, da Circular n.º 13/99.

qq. (…);

X) O indeferimento do recurso hierárquico foi comunicado à Impugnante por carta registada com aviso de receção assinado em 2016.12.15, endereçado a B......................, .................., Lda., representante legal de B..................................., Avenida .................. nº …, …º Esq., Lisboa (cf. fls. 48 a 50 do PA-RH);

Y) Em 2017.03.15, a presente impugnação deu entrada neste Tribunal Tributário de Lisboa (cf. fls. 2 do suporte físico do processo);

b) Factos não provados

Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam os elementos do caso que, em face do alegado nos autos, se mostram provado com relevância necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.

IV - Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos, informações e pareceres constantes do processo.»

3. Fundamentação de Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).

Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

O não preenchimento de tais requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que:

i) o fundamento de direito seja o mesmo;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;

iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso.

A Recorrente identifica a questão de direito a decidir no presente recurso para uniformização de jurisprudência nos seguintes termos: “saber se existe ou não existe a obrigatoriedade de notificação para o exercício do direito de audição antes da notificação da liquidação efectuada nos termos do artigo 90/1. b) CIRC” (conclusão “a”).

Analisadas as decisões em confronto verifica-se que ambas responderam àquela questão, mas partiram de pressupostos de facto diferentes.

Na verdade, se é certo que nos dois arestos estava em causa a legalidade da liquidação oficiosa levada a cabo pela Administração Tributária nos termos do artigo 90.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, por violação do direito de audição prévia, na decisão recorrida para aferir da legalidade da dispensa da audição prévia foi ponderado o facto de a Administração Tributária ter notificado o contribuinte para regularizar a situação, o que determinou que fosse entendido que a audição prévia estava dispensada nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT); já na decisão fundamento não há qualquer referência expressa a matéria igual ou semelhante, o que terá determinado o desfecho diferente.

De notar que nos termos do n.º 2, alínea b), do artigo 60.º da LGT é dispensada a audiência prévia No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito (redação da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro). Ou seja, a dispensa de audiência prévia, prevista naquela norma, tem como condição que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta e o não tenha feito. Esta situação de dispensa de audição justifica-se pelo facto de não ficar afetada a possibilidade de o contribuinte participar na formação da decisão (liquidação), pois em face da notificação para regularizar a situação declarativa pode pronunciar-se sobre o que entender, nomeadamente poderá dizer que já apresentou a declaração em falta ou regularizou de outro modo a situação.

No que toca à relevância dada à notificação efetuada pela Administração Tributária para que o contribuinte suprisse a irregularidade declarativa, pode ler-se na decisão recorrida:

Ora, conforme factualidade dada como provada nos presentes autos, em 12-11-2022, a Autoridade Tributária enviou, através da plataforma Via CTT, notificação para o domicílio fiscal eletrónico da Requerente, cujo Aviso n.º ..., com o assunto “Falta de entrega da declaração de rendimentos Modelo 22”, por referência ao período de 2021, referia o “motivo” da notificação, “como regularizar a falta”, o “prazo” para regularização, a “obrigatoriedade” da mesma e, em caso de incumprimento, a eventual “emissão de uma liquidação oficiosa, nos termos da al. b) do n.º 1 do art.º 90.º do Código do IRC, a qual terá por base o maior dos seguintes valores: a matéria coletável determinada, com base nos elementos de que a Administração (…) disponha, de acordo com as regras do regime simplificado, com aplicação do coeficiente de 0,75; a totalidade da matéria coletável do período de tributação mais próximo que se encontra determinada; o valor anual da retribuição mínima mensal”.

Não obstante, a Requerente não corrigiu os erros da declaração de rendimentos Mod. 22 que submeteu em 03-06-2022, a qual, nos termos da Portaria n.º 1339/2005, de 30 de dezembro, não produziu efeitos, nem apresentou posteriormente qualquer outra declaração Mod. 22 relativa ao período de tributação do ano de 2021, apesar de ter sido notificada para tal.

(…)

Não se afigura existir, assim, qualquer violação de direitos da Requerente, nem preterição de formalidades essenciais, como seja o exercício do direito de audição prévia, na medida em que foi oportunamente notificada para entrega de declaração válida, que se considerou em falta, com expressa advertência de que a AT emitiria liquidação oficiosa, nos termos legais.

Tendo a Requerente sido notificada pela AT e recorrendo esta a valores objetivos resultantes de critérios legalmente previstos para determinação da matéria coletável em sede de liquidação oficiosa, a audição da Requerente podia ser dispensada, nos termos do artigo 60.º, n.º 2, alínea b) da LGT, como legal e legitimidade sucedeu.

Já a falta de qualquer referência no acórdão fundamento à verificação ou não da condição prevista na alínea b) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT, para a dispensa da audição prévia pode constatar-se dos seguintes trechos:

A Recorrente diz não se conformar com a posição espelhada na sentença recorrida, alegando, em síntese que a liquidação oficiosa foi efectuada tendo por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada, nos termos previstos na parte final da alínea b) do n.º 1 do artigo 90.º do CIRC, desde modo encontra-se dispensada de realizar audição prévia do sujeito passivo, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT. Desde já se adianta, que ao contrário do que defende a Recorrente nas 28 of 32 12/10/2025, 12:06 PMsuas diversas conclusões, não lhe assiste razão.

Senão vejamos. No caso concreto, resulta da factualidade fixada que não tendo a Impugnante (doravante Recorrida) apresentado a declaração Modelo 22 respeitante ao ano de 2003, a Administração Tributária procedeu à liquidação oficiosa nos termos do disposto no artigo 90.º, n.º 1, alínea b) do Código do IRC (na redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010 de 28.04).

(…)

In casu, a liquidação impugnada foi operada em 2015(cfr. ponto W) probatório), portanto, é aplicável o regime estabelecido no artigo 45.º do Código do Procedimento Processo e Tributário (CPPT) e no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) [nos quais se regula especialmente o exercício do direito de audição no procedimento tributário]. O direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado no artigo 60.ºnº1, da LGT, constitui direito constitucional aplicado ao procedimento tributário, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses (artigo 267.º, nº5, da CRP). Sob a epígrafe «Princípio da participação» prescreve a alínea b) do n.º2 do artigo 60.º da LGT: «2 - É dispensada a audição: (…) b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.» O Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão 18.06.2014, proferido no processo n.º 01102/13, tal como a restante jurisprudência citada, já teve a oportunidade de apreciar a questão da dispensa da audição do contribuinte no caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, que, não obstante pequenas diferenças de formulação, é substancialmente idêntica à que está em causa nestes autos,tendo decidido: « I-Faltando o contribuinte à obrigação de declarar os seus rendimentos para efeitos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, a Administração procede à liquidação nos termos do disposto no artigo 90º nº 1 alínea b) do respectivo Código, com base na "matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada. II - O artigo 60º da Lei Geral Tributária impõe que, neste caso, se faculte ao contribuinte a oportunidade de exercer o seu direito de audição prévia.». Tal juízo assentou, essencialmente, nos seguintes fundamentos: «Na verdade, como já se disse no acórdão desta Secção de 2/7/2003, no recurso n.º 684/03, “A dispensa da audiência prévia quando a liquidação coincida com a declaração funda-se na ideia de que, neste caso, toda a participação possível do contribuinte já teve lugar, sendo desnecessário convidá-lo a nova participação, que redundaria num acto inútil. No caso em que o contribuinte faltou à sua obrigação de declaração não há nenhuma participação sua no procedimento que culmina com a liquidação. Por isso, a mesma razão que, nos casos previstos no apontado n.º 2 (do artigo 60.º LGT), leva a dispensar a audição, exige-a quando o contribuinte não fez a sua declaração. E não é o facto de o contribuinte faltar a um dever para com a Administração que legitima esta a, por sua vez, desrespeitar um direito dele. É certo que pode parecer que o contribuinte, ao faltar ao seu dever de declaração, se desinteressa de participar na definição da sua situação tributária. Mas só aparentemente assim é: por um lado, a ausência de apresentação da declaração imposta pela lei não pode interpretar-se com tal sentido, pois outras razões pode haver, nomeadamente, de força maior, justificativas da falta; por outro lado, nada permite afirmar que o contribuinte que se absteve de entregar a sua declaração não quer exercer o seu direito a participar na formação da decisão que, assente nessa omissão, a Administração venha a tomar.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt) Neste mesmo sentido já se havia pronunciado o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23.04.2008, proferido no processo n.º 22/08, consultável em www.dgsi.pt. É certo que a Recorrente também afirma que a liquidação oficiosa questionada, foi processada com base na informação disponível sobre a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada, a audição do contribuinte em nada as pode alterar. Sucede que tal modo de colocar a questão, em nada abala os fundamentos da sentença recorrida. É que nada nos garante, como se acrescenta no Acórdão que vimos seguindo, que o contribuinte, mesmo numa situação dessas, «[s]e acaso lhe fosse dada oportunidade para o fazer, não fornecesse elementos úteis à liquidação, designadamente, quanto a deduções, matéria em que a lei não vincula a Administração. Não é, pois, possível, no nosso caso, a formulação de um juízo de prognose póstuma que leve o tribunal a concluir que a liquidação efectuada era a única possível. Se é verdade que o acto sempre teria de ser praticado, por força da lei, nada permite afirmar que o mesmo seria o seu conteúdo se tivesse havido lugar à audição da recorrida» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt). Os fundamentos em que assentou a referida jurisprudência são inteiramente transponíveis para o caso destes autos, pelo que, a sentença que assim entendeu e decidiu não merece censura. Face ao exposto, o recurso não merece provimento (…)”.

Em face do que fica dito é de concluir que foi a factualidade considerada em cada um dos arestos, não coincidente, que ditou as respostas diferentes à questão enunciada pela Recorrente, pelo que não se pode afirmar que responderam à mesma questão fundamental de direito, o que determina que não se possa conhecer do mérito do recurso.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (artigos 527.º, n.ºs 1 e 2, 529.º, n.ºs 1 e 2 e 530.º, n.ºs 1 e 7 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 29 de abril de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.