I - Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 25.º do RJAT que as decisões em confronto se oponham quanto à mesma questão fundamental de direito;

II - Não há que conhecer do mérito do recurso se verificarmos que as duas decisões arbitrais em alegada oposição não se pronunciaram em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, mas que a divergência das soluções encontradas resultou da diferente matéria de facto que se deu como provada e das diferentes ilações de facto que da mesma foram retiradas.

1. RELATÓRIO

1.1 A associação acima identificada vem, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 25 de Outubro de 2025 no processo n.º 294/2025-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?&id=9919.), invocando oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão proferida pelo CAAD em 8 de Setembro de 2016, no processo n.º 24/2016-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?&id=2122.), já transitada em julgado.

1.2 Com o requerimento de interposição do recurso presentou alegações, com conclusões do seguinte teor:

«1. O presente recurso tem por objecto a decisão arbitral proferida pelo CAAD em 25/10/2025, no processo n.º 294/2025-T, que julgou totalmente improcedente o PPA apresentado pela Recorrente.

2. Tal decisão arbitral encontra-se em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito sobre a qual incidiu a decisão arbitral proferida em 08/09/2016 pelo CAAD no processo n.º 24/2016-T.

3. O pressuposto da identidade está preenchido porque a mesma questão fundamental de direito foi expressamente decidida em ambas as decisões arbitrais, perante uma situação fáctica também ela semelhante.

4. Pois, tanto na decisão arbitral recorrida como na decisão arbitral fundamento, o Tribunal Arbitral pronunciou-se sobre o enquadramento tributário de subsídios pagos a uma entidade que não exerce a título principal uma actividade comercial, industrial ou agrícola, e a análise de direito recaiu sobre o artigo 3.º, n.º 1, alínea b) do CIRC.

5. O pressuposto da inalteração das normas jurídicas está, igualmente, preenchido, porquanto o aludido normativo não sofreu qualquer modificação entre a prolação da decisão arbitral fundamento e da decisão arbitral recorrida que interfira directa ou indirectamente na resolução da questão de direito controvertida.

6. O pressuposto da contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento está, também, preenchido.

7. Quanto à mesma questão fundamental de direito, a decisão arbitral recorrida entende que podem qualificar-se como obtidos no exercício de uma actividade comercial os subsídios pagos a um sujeito passivo que está fiscalmente enquadrado como entidade que não exerce a título principal uma actividade comercial, industrial ou agrícola, mesmo que tais subsídios correspondam à maioria dos rendimentos auferidos pela entidade naquele período, e que em termos relativos correspondam à maioria dos rendimentos quando comparados com as outras actividades.

8. Já a decisão arbitral fundamento sustenta que dizer-se que os subsídios constituem rendimentos obtidos no exercício de uma actividade de prestação de serviços é contraditório com a qualificação do sujeito passivo como entidade que não exerce a título principal uma actividade comercial, industrial ou agrícola, se o grosso da actividade da entidade esteja precisamente ligado à prestação de tais serviços.

9. O entendimento da decisão arbitral recorrida não deve ser acompanhado porque faz uma menos correcta interpretação e aplicação dos artigos 1.º e 3.º, n.º 1, alíneas a) e b), ambos do CIRC), e viola os princípios da segurança jurídica e da igualdade, previstos nos artigos 2.º e 13.º da Constituição da República Portuguesa.

10. Da interpretação conjugada dos referidos normativos resulta que sujeitos passivos fiscalmente enquadrados como entidades que não exercem a título principal uma actividade comercial, industrial ou agrícola, podem exercer tais actividades mas têm de o fazer a título acessório, secundário.

11. Sendo os rendimentos auferidos no exercício de tais actividades um critério determinante para apurar se o sujeito passivo as exerce ou não a título principal.

12. A decisão arbitral recorrida é, por isso, contraditória por aceitar o enquadramento tributário da Recorrente como entidade que não exerce a título principal uma actividade comercial, industrial ou agrícola, mas qualificar os subsídios/apoios financeiros que lhe foram pagos pelo ISS, I.P. e pelo IEFP, I.P. como rendimentos provenientes do exercício de uma actividade comercial.

13. Como se aqueles rendimentos fossem meramente acessórios e as actividades que os produziram meramente secundárias, o que a realidade factual julgada provada não confirma.

14. A decisão arbitral recorrida deve ser anulada e substituída por douto acórdão que conclua no sentido de não ser admissível que subsídios pagos a uma entidade que não exerce a título principal uma actividade comercial, industrial ou agrícola, sejam qualificados como rendimentos auferidos no exercício de uma dessas actividades, quando os mesmos correspondam à maioria dos rendimentos auferidos naquele período, e quando comparados com os rendimentos obtidos noutras actividades.

15. Por estarem verificados todos os requisitos, a Recorrente requer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

NESTES TERMOS […] deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, ser a decisão arbitral anulada com as legais consequências.

Mais se requer que seja deferida a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.»

1.3 A Recorrida apresentou contra-alegações e formulou conclusões do seguinte teor:

«I. São requisitos de admissibilidade do recurso por uniformização de jurisprudência; a) a existência de contradição entre um acórdão arbitral com outra decisão arbitral ou acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.; b) o trânsito em julgado do acórdão fundamento; c) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e, d) desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA;

II. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental do direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.

III. O recurso apresentado falha na verificação de qualquer destes pressupostos.

IV. No caso concreto, não há ainda similitude de factos, conforme se depreende do ponto III.1, referente aos «factos dados como provados», contante da douta decisão arbitral, ora recorrida.

V. Logo, as situações de facto não podem ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência.

VI. Conforme se demonstrou não existe oposição ou contradição entre a Decisão Arbitral Recorrida e o Acórdão Fundamento, por não se verificar identidade das situações de facto, nem identidade quanto à questão fundamental de direito

VII. Competia ao Tribunal a quo apreciar e decidir da legalidade dos actos tributários em apreço, aferindo se a Requerente, ora Recorrente beneficia da isenção prevista no artigo 10.º do Código do IRC por reunir os requisitos para beneficiar da isenção nomeadamente por deter o reconhecimento de utilidade pública e por cumprir as condições estabelecidas no n.º 3 do referido artigo. Uma segunda questão reporta-se à aplicação do artigo 54.º, n.º 3, do Código do IRC e não sujeição a IRC dos subsídios recebidos no que se refere ao seu destino em exclusivo à directa e imediata realização dos fins estatutários e por fim a terceira questão tem a ver como o enquadramento nos artigos 3.º, 20.º, 22.º, 32.º, 53.º e 54.º do CIRC dos rendimentos obtidos e se os montantes recebidos constituem rendimentos empresariais da Categoria B para efeitos de IRC.

VIII. A lei foi correctamente aplicada no caso concreto!

IX. Tendo entendido bem o Tribunal a quo, pelo exposto, que a Requerente, ora Recorrente não detém o reconhecimento de utilidade pública exigido pelo artigo 10.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, nem cumpre os requisitos previstos no n.º 3 desse artigo; as actividades desenvolvidas pela Requerente, ora Recorrente no exercício de 2021, nomeadamente a testagem à COVID-19, enquadradas no CAE 086901 Laboratórios de Análises Clínicas, não se inserem nos fins estatutários definidos no artigo 5.º dos seus Estatutos; não se encontram preenchidos os pressupostos do artigo 54.º, n.º 3, do CIRC para que os subsídios recebidos sejam considerados rendimentos não sujeitos a IRC e os rendimentos auferidos configuram rendimentos da Categoria B, sujeitos a tributação em IRC, nos termos dos artigos 3.º, n.º 1, alínea b), 20.º, 22.º, 32.º, 53.º e 54.º do CIRC.

X. Deste modo, improcederam os vícios, invocados pelo Recorrente.

XI. Concluindo a douta decisão arbitral, e bem, pela improcedência do pedido arbitral!

XII. Face ao exposto, carece de sentido o alegado pelo Recorrente, carecendo igualmente de efeito útil o presente recurso.

Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela improcedência do pedido apresentado pelo Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no artigo 152.º do CPTA.

Caso assim não se entenda, deverá o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, com todas as devidas consequências legais.»

1.4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no qual, após enunciar os termos do recurso, os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência e o que decidiram as decisões em confronto, designadamente as questões que nelas foram decididas, sustentou que o mérito do recurso não deve ser conhecido.

1.5 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, primeiro, há que examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cf. artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

2.1 DE FACTO

2.1.1 A decisão arbitral recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto (A numeração dos factos é a que foi usada na decisão recorrida.):

«i) Por Portaria n.º 75/2016, de 8 de Abril, foi criado o B... um consórcio público entre o C..., E.P.E., e a D..., através do seu centro de investigação E... e do seu Departamento de Ciências Biomédicas e Medicina. (cfr. Doc 1)

ii) O referido consórcio teve como objectivos, (cfr. alíneas a), c), d), e), f), g), i) e j) do artigo 6.º da Portaria 75/2016, de 8 de Abril), designadamente, mas sem excluir:

1) Aproveitamento de forma sinérgica nas várias áreas de actuação e potenciação da partilha de recursos humanos altamente diferenciados;

2) Racionalização e maximização da utilização dos recursos humanos, financeiros e tecnológicos colocados à disposição dos seus membros;

3) Desenvolvimento de acções colaborativas que promovam cuidados de saúde de qualidade com base nas contribuições das ciências médicas básicas e clínicas e dos serviços de acção médica do C..., E. P. E., assim como do E... e do Departamento de Ciências Biomédicas e Medicina da Universidade ...;

4) Desenvolvimento de acções colaborativas que contribuam para o desenvolvimento de cuidados integrados inovadores com base numa crescente articulação entre cuidados primários, hospitalares, continuados e paliativos;

5) Desenvolvimento de projectos colaborativos de investigação básica, clínica e de saúde pública com reforço da cooperação regional, nacional e internacional;

6) Modernização e qualificação da educação médica na dimensão pós-graduada e de educação continuada;

7) Estabelecimento do foco da actividade na promoção da qualidade dos cuidados prestados às populações com base numa resposta adequada às suas diferentes necessidades;

8) Desenvolvimento ao máximo do potencial disponível, tanto ao nível dos recursos humanos como materiais, assegurando a combinação da investigação básica, translacional e clínica e a educação médica que é necessária para alcançar melhorias significativas dos cuidados de saúde.

iii) O consórcio tem ainda como foco o desenvolvimento da investigação, da formação, e a melhoria dos cuidados de saúde visando, em articulação com os C..., E.P.E. e a F..., I.P., atingir a excelência de cuidados de saúde.

1. A Requerente é uma associação de direito privado sem fins lucrativos, de índole académica e científica, tendo sido constituída por escritura pública de 17/07/2018, pelos seus associados fundadores C..., E.P.E., e D..., com o intuito de concretizar a missão do consórcio referido na alínea a) supra. cfr. doc. n.º 2 - escritura e estatutos da Requerente;

2. Tem como objecto a prossecução de objectivos comuns dos seus membros. - cfr. n.º 1 do artigo 5.º dos Estatutos da Requerente, junto sob doc. n.º 2;

3. Na prossecução do seu objecto, a Requerente desempenha, nomeadamente, as seguintes actividades:

i) Desenvolvimento da dimensão académica e da qualificação na medicina clínica;

ii) Contribuir para a modernização e qualificação da educação médica e nas ciências da saúde, em toda a dimensão pós-graduada e de educação médica continuada;

iii) Associar-se ao desenvolvimento de programas de formação académica em medicina, ciências biomédicas e da saúde;

iv) Promover iniciativas para a organização e financiamento de projectos académicos e científicos;

v) Divulgação interna e externa das actividades da AD-ABC e/ou das instituições fundadoras;

vi) Articulação com instituições nacionais e internacionais no âmbito da promoção, organização e financiamento de iniciativas académicas, científicas, clínicas e educacionais;

vii) Integrar a promoção e desenvolvimento da investigação clínica e da translação;

viii) Optimização dos meios financeiros e dos recursos humanos e materiais dos membros;

ix) Aproveitamento das sinergias decorrentes da proximidade no mesmo campus universitário e da elevada diferenciação dos seus recursos humanos das instituições fundadoras;

x) Reforço da cooperação internacional para a investigação e a formação avançada em biomedicina e medicina clínica. - (cfr. n.º 2 do artigo 5.º dos Estatutos da Requerente, junto sob doc. n.º 2);

4. Em Março de 2020, a pandemia por Covid-19 causou uma emergência de saúde pública de âmbito internacional, declarada pela Organização Mundial da Saúde;

5. Impunha-se a testagem em larga escala à Covid-19 para conter a disseminação da doença, mas os testes automáticos estavam esgotados no mercado mundial ou eram manifestamente insuficientes para fazer face à elevada procura;

6. Foi neste contexto que vários centros de investigação em Portugal se juntaram e criaram uma task force de testagem à Covid-19, colocando ao dispor os seus meios humanos e materiais;

7. A Requerente, em colaboração com o Instituto G... (G...), foi pioneiro a implementar protocolos com diversas entidades que permitissem a utilização de kits de extracção de material genético disponíveis nos laboratórios para fins de investigação;

8. A requerente desenvolveu um processo de testagem próprio, que consistia na recolha do ácido ribonucleico (RNA) do vírus para a realização dos testes PCR;

9. Este processo de testagem não era replicável nem comercializável;

10. Em 11/04/2020, o Instituto Nacional de Saúde Doutor Ricardo Jorge (INSA) certificou o processo de testagem manual desenvolvido pela Requerente, que seria implementado em cooperação com a D... (um dos seus associados fundadores). - cfr. doc. n.º 3 e 4;

11. Em 30/04/2020, a Entidade Reguladora da Saúde (ERS) atribuiu à Requerente uma licença especial provisória para aplicação deste método de testagem. - cfr. doc. n.º 5;

12. Em 01/04/2020, o Ministério do Trabalho, Solidariedade e Segurança Social (MTSS) celebrou com a Requerente um protocolo tendo em vista o desenvolvimento e aplicação de testes de despiste à doença Covid-19, aos utentes e profissionais das estruturas residenciais para pessoas idosas (ERPI) e serviço de apoio domiciliário (SAD) da Comunidade Intermunicipal do ... (CIM do ...), por reconhecer que a Requerente detinha meios e recursos para desenvolver este processo de testagem. - cfr. doc. n.º 6 - Protocolo MTSS+ Doc 7

13. No dia 07/10/2020, o ISS. I.P. celebrou com a Requerente um protocolo que visava estabelecer uma parceria para promover a realização de testes diagnóstico à Covid-19 a profissionais das respostas sociais de estruturas residenciais para idosos, unidades de cuidados continuados integrados na Rede Nacional de Cuidados Continuados Integrados, e outras respostas dedicadas a pessoas idosas, bem como crianças, jovens e pessoas com deficiência, no contexto de pandemia por Covid-19, como forma de prevenir e mitigar a ocorrência de surtos nestas estruturas de apoio social. - cfr. doc. n.º 6 - Protocolo de 07/10/2020;

14. No dia 12/04/2021, a Requerente celebrou com o ISS, I.P. um protocolo que visava estabelecer uma parceria para promover a realização de testes de diagnóstico à Covid 19 a profissionais das respostas sociais afectos a estruturas residenciais para idosos e respostas residenciais dedicadas a pessoas com deficiência, para prevenir e mitigar a ocorrência de surtos nestas estruturas de apoio social. - cfr. anexo 1 do RIT - cláusula 1.ª do Protocolo, doc. N.º 6;

15. A Requerente, na qualidade de entidade parceira, obrigava-se a:

a) Executar o protocolo nos seus exactos termos e nos prazos fixados;

b) A execução do protocolo era coordenada, acompanhada e avaliada pelo ISS, I.P. - cfr. anexo 1 do RIT - cláusula 7.ª do Protocolo - Doc. 6.

16. Terminado o protocolo, a Requerente estava obrigada a entregar à ISS, I.P. um relatório final onde constassem as acções desenvolvidas, resultados obtidos, demonstração de receitas e custos para cada uma das actividades implementadas, tudo assim com vista ao pagamento do montante remanescente do apoio financeiro estabelecido. - cfr. anexo 1 do RIT - cláusula 7.ª do Protocolo;

17. Para a execução do protocolo, o ISS, I.P. atribuiu à Requerente um apoio financeiro no montante máximo de 3.104.900,00 € (1.854.900,00 € provenientes do protocolo então celebrado em 07/10/2020, a que acresce o valor de 1.250.000,00 €). - cfr. anexo 1 do RIT - cláusula 5.ª do Protocolo;

18. O apoio financeiro seria pago em três tranches, mas a última dependia do resultado da avaliação ao relatório final a apresentar pela Requerente. - cfr. anexo 1 do RIT - cláusula 5.ª do Protocolo;

19. Caso o apoio financeiro adiantado pelo ISS, I.P. excedesse os custos apresentados no relatório final da Requerente, este teria de devolver o montante remanescente. - cfr. anexo 1 do RIT - cláusula 5.ª do Protocolo;

20. A Requerente suportou os custos com deslocações, alojamento, alimentação, recursos humanos, kits de testagem e zaragatoas, equipamentos de protecção individual, e outros materiais necessários para a testagem. - cfr. doc. n.º 8 - relatório final ISS, I.P.;

21. Em cumprimento do estipulado no n.º 3 da cláusula 6.ª do protocolo, a Requerente entregou ao ISS, I.P. um relatório final referente ao período de 07/10/2020 a 19/06/2021, onde identificou:

i)Receitas no valor de 3.104.900,00 €, que correspondem ao apoio financeiro atribuído pelo ISS, I.P.; ii) Custos em que incorreu no desenvolvimento e execução do protocolo, no valor de 3.124.927,19 €. iii)Resultando num saldo negativo de 20.027,18 €. - cfr. doc. n.º 8 junto.

22. O apoio financeiro atribuído pelo ISS, I.P. no valor de 3.104.900,00 € foi contabilizado pela Requerente em quatro momentos:

1) 741.960,00 € em Outubro de 2020, ao abrigo do protocolo inicialmente celebrado entre as partes;

2) 750.000,00 € em Abril de 2021;

3) 1.112.940,00 € em Abril de 2021;

4) 500.000,00 € em Dezembro de 2021. - cfr. RIT.

23. No ano de 2021, a Requerente submeteu candidaturas junto do IEFP no âmbito do MAREESS, (Portaria n.º 82-C/2020, de 31 de Março), e viu ser aprovados quatro projectos: MAREESS 13, MAREESS 15, MAREESS 36 e MAREESS 45. - cfr. doc. n.º 13 - quadro resumo projectos MAREESS 9 Cfr. n.º 1 do artigo 2º da Portaria n.º 82-C/2020, de 31 de Março;

24. O IEFP assegurou a comparticipação de 90% da bolsa mensal que os destinatários tinham direito, e a Requerente, enquanto entidade promotora, suportou o remanescente da bolsa mensal (10%), o seguro de acidentes, subsídio de alimentação, e o transporte;

25. Nos quatro projectos MAREESS, o IEFP, I.P. aprovou comparticipações no valor total de 308.658,99 € e a Requerente suportou custos no montante total de 372.015,56 €. Resultando um saldo negativo de 63.356,57 €. - cfr. doc. n.º 9 junto.

Segundo fundamentação da Requerida como resulta dos documentos 17 e 18, em anexo, juntos por si, na sequência da denuncia anónima recebida da DSIFAE (GPS...) que continha em anexo o parecer do Conselho Fiscal da Requerente, foi emitido pela Requerida o despacho nº DI2022... para consulta, recolha e cruzamento de elementos dos anos de 2020, 2021 e 2022 da Requerente;

Em cumprimento do despacho nº DI2022... foram analisados pela Requerida os documentos de suporte à contabilidade da Requerente e demais elementos relativos a esses anos;

Na sequência da análise referida no número anterior a Requerida considerou que os subsídios à exploração e ao investimento e os donativos recebido pela Requerente e que se destinaram a actividades desenvolvidas para a operacionalização do apoio ao combate à pandemia SARS-Cov2 (Covid 19), no ano de 2020, poderão encontrar-se incluídos nos fins estatutários da Requerente, designadamente na al. g) do n.º 2 do art.º 5.º dos Estatutos (investigação translacional), sendo isentos ou não sujeitos, nos termos do art.º 54.º, n.º 3 e 4 do CIRC respectivamente;

A Requerida consultou a página eportugal.gov.pt e verificou que a Requerente não possuía o reconhecimento de utilidade pública, tal como impõe o Artº 10º do IRC;

Relativamente ao ano de 2021 a Requerente declarou uma nova actividade: CAE Secundário 1- 086901 - Laboratórios de Análises Clínicas - actividade iniciada em 2021-04-26, pelo que,

A Requerida concluiu que os rendimentos provindos da actividade de análises clínicas provenientes da actividade de testagem e análises desenvolvida pela Requerente ao abrigo dos Protocolos celebrados com o Instituto da Segurança Social, I.P. e com o Instituto de Emprego e Formação Profissional, I.P. deverão ser considerados rendimentos da categoria B previstos no artigo 3.º do CIRS, e deverão fazer parte do Rendimento Global do ano de 2021, de acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do CIRC;

E apurou uma nova Matéria Colectável tendo em conta as seguintes componentes:

Gastos previstos no n.º 7 do artigo 53.º do CIRC - € 547.048,47 (Centro de Custos Investigação) - Gastos Comuns (Centro de Custos Apoio Administrativo), previstos e calculados nos termos do artigo 54.º do CIRC = (Total de rendimentos brutos sujeitos e não isentos / (Total de rendimentos brutos sujeitos e não isentos + Rendimentos não sujeitos ou isentos)) x Gastos comuns ligados à obtenção de rendimentos sujeitos e não isentos e dos não sujeitos ou isentos.

Ou seja, aplicou o método da imputação proporcional nos termos do artigo 54.º do CIRC para o apuramento das correcções aos gastos comuns que totalizou €309.037,48 em 2021;

Apurando para 2021, uma correcção à Matéria Colectável total no montante de €2.619.128,94.

Essa correcção foi resumida na seguinte demonstração, dando lugar, relativamente a esse ano de 2021, às liquidações de IRC e juros respectivamente com o n.º 2024..., liquidação de juros compensatórios com o n.º 2024..., liquidação de juros de mora com o n.º 2024... . (cf. Docs 10 e 11, juntos);

Todas constantes na demonstração de acerto de contas n.º 2024..., no valor global de €603.843,39 como já referido anteriormente (cfr.doc 10).»

2.1.2 A decisão arbitral fundamento deu como provada a seguinte matéria de facto:

«1- A Requerente foi objecto de um procedimento de inspecção externa, sobre os exercícios dos anos de 2007 e 2008, tendo sido notificada, em Outubro de 2011, do respectivo Relatório de inspecção.

2- A Requerente foi também objecto de um outro procedimento de inspecção externa, ao que aqui importa, sobre o exercício de 2009, 2010 e 2011, levada a cabo pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças do Porto (SIT), ao abrigo da ordem de serviço identificada como OI 2013 ... .

3- A abertura da Ordem de Serviço referida teve a sua origem num pedido de reembolso de IVA efectuado pela Requerente.

4- A Requerente foi notificada, em Novembro de 2013, do Relatório de Inspecção referente ao exercício de 2009, e, em Janeiro de 2014, do Relatório de Inspecção referente aos exercícios de 2010 e 2011;

5- Do relatório relativo ao exercício de 2011, a AT consta que “a A... não é uma associação de empregadores”.

6- Do artigo 2.º dos Estatutos da Requerente resulta que:

“1. Para a realização do seu objecto, competirá à A...:

a) Promover o fomento do empreendedorismo junto da sociedade, do tecido económico e dos jovens em particular;

b) Promover instrumentos de facilitação do acesso e do desenvolvimento à actividade empresarial, nomeadamente através de mecanismos de incubação de empresas e de serviços comuns de apoio;

c) Dinamizar projectos de sensibilização empresarial, sectorial e outros, através de eventos de promoção de produtos, serviços ou regiões;

d) Defender os interesses dos jovens empresários e empreendedores através da sua aproximação e do apoio à iniciativa privada;

e) Promover a formação profissional dos seus membros e da comunidade em geral e a sua integração e relacionamento com o meio empresarial;

f) Fomentar o intercâmbio de experiências e a troca de informações;

g) Dinamizar novos projectos e relações empresariais e promover a acção dos jovens empresários e das empresas nacionais no mercado internacional, nomeadamente nas comunidades e países lusófonos;

h) Criar uma força dialogante junto dos organismos oficiais, governamentais, económicos, sociais e culturais;

i) Congregar em seu torno grupos ou organizações formais ou informais, com objectivos semelhantes, de modo a incrementar e orientar a sua actividade.”

7- Entre 1 de Janeiro de 2007 e 31 de Dezembro de 2011 não existiu qualquer alteração estatutária na Requerente, nem existiu qualquer alteração ao nível das actividades desenvolvidas pela Associação, mormente não existiu qualquer alteração no «modus operandi» da formação realizada pela Requerente.

8- No relatório de inspecção ao exercício de 2011 (que fundamenta o acto tributário de liquidação impugnado), a AT consta que “a A... é um sujeito passivo de IRC de acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIRC, cujo imposto incide sobre o rendimento global, correspondente à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS (...) atendendo a não exercer, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola...”;

9- Este mesmo enquadramento tributário foi expresso pela AT nos relatórios de inspecção tributária referentes aos exercícios de 2007, 2008 e de 2009;

10- Na referida acção de inspecção, e com relevância para os presentes autos, verificaram os SIT que, no exercício de 2011, a ora Requerente não dispunha da sua contabilidade organizada de acordo com as várias categorias de IRS, não estando o registo dos custos efectuado de modo a distinguir os encargos específicos de cada categoria de rendimentos dos demais encargos não específicos;

11- No mencionado relatório de inspecção tributária referente ao exercício de 2011 a AT fez constar que a A... não cumpriu com a obrigação assessória prevista no artigo 116.º do Código do IRC, nele afirmando que “Atendendo aos balancetes disponibilizados, verifica-se que a contabilidade geral, considerando o Plano de Contas utilizado, não se encontra estruturada para que sejam identificados os diferentes tipos de rendimentos obtidos: isentos, não sujeitos e sujeitos (por categoria de IRS). Relativamente aos rendimentos salienta-se que as prestações de serviços se encontram subdivididas em isentas de IVA e sujeitas a IVA, que por sua vez se encontram subdivididas em sede e núcleos regionais - Norte, Centro, Lisboa e Vale do Tejo (LVT), Alentejo (ATO) e Algarve (ALG). No que respeita aos gastos, as diferentes rubricas encontram-se subdivididas em sede e núcleos regionais”;

12- Deste modo, entendeu a Administração Tributária que o Plano de Contas utilizado não se encontrava estruturado nem organizado, de modo a evidenciar:

a. As várias categorias de rendimentos consideradas para efeitos de IRS;

b. Os registos de encargos, organizados de modo a que se distingam os encargos específicos de cada categoria de rendimentos sujeitos a imposto;

c. Os demais encargos que, no todo ou em parte, são dedutíveis ao rendimento global.

13- O referido Plano de Contas estava organizado nos termos expressos no seguinte quadro:

14- Consta, ainda do RIT, que: “Os factos descritos evidenciam que o sujeito passivo, utilizou o enquadramento em IVA, a que sujeitou os rendimentos obtidos, para proceder ao seu enquadramento em sede de IRC. Entre o conjunto de rendimentos, considerados não sujeitos pelo sujeito passivo estão os rendimentos obtidos com formação, conferências, seminários e eventos similares, os quais não se encontram referenciados no n.º 3 (não sujeitos) e no n.º 4 (isentos) do art. 54.º do CIRC.".

15- Para o ano de 2011, a Requerente efectuou o apuramento por categorias de rendimentos conforme o quadro seguinte:

16- A AT entendeu que não se encontrava a contabilidade da Requerente estruturada segundo as várias categorias de rendimentos (tal como definidas no IRS) e que não estava, o registo dos encargos, efectuado de modo a distinguir os encargos específicos de cada categoria de rendimentos dos demais encargos não específicos, pelo que procedeu à requalificação dos rendimentos por categorias (de IRS) e separou os encargos que entendeu estarem associados a certo tipo de rendimentos dos outros encargos gerais.

17- Na acção inspectiva efectuada aos exercícios de 2007 e 2008 a AT entendeu que os rendimentos auferidos pela Requerente, nos anos de 2007 e de 2008 provenientes de subsídios para realizar acções de formação eram rendimentos não sujeitos a IRC, e por esse motivo a AT, na inspecção efectuada aos exercícios de 2007 e 2008, não efectuou qualquer correcção (requalificação) no que concerne a este tipo de rendimentos.

18- Para o ano de 2011, a AT corrigiu o apuramento efectuado pela Requerente no que concerne aos rendimentos não sujeitos a imposto num montante de 1.520.493,89 €, conforme resulta do quadro seguinte:

19-Em sede de fundamentação para tal requalificação, a AT fez constar que “estes proveitos resultam fundamentalmente das seguintes operações económicas: realização de seminários, conferências e eventos análogos, prestação de serviços de formação (subsídios), cedência de espaço e outras prestações de serviço”.

20- Os rendimentos requalificados pela AT correspondem aos discriminados no quadro seguinte:

21- No âmbito do procedimento inspectivo, a Administração Tributária procedeu também a diferente imputação dos gastos.

22- A diferença no apuramento dos gastos específicos de determinadas categorias de rendimentos, realizada pela Requerente e pela AT resulta evidenciada no quadro seguinte:

23- Em sede de fundamentação quanto às correcções realizadas pela AT no que diz respeito aos custos, no RIT fez-se constar que: “atendendo à informação disponibilizada pela A..., dos respectivos centros de custo, considera-se existir informação suficiente para efectuar uma distribuição do valor total dos custos suportados, pelos rendimentos obtidos (sujeitos e não sujeitos ou isentos). Assim determinam-se os custos específicos dos rendimentos sujeitos auferidos, conforme quadro seguinte:

O mesmo procedimento foi aplicado relativamente ao centro de custo 21213 respeitante à B..., conforme quadro seguinte:

O mesmo procedimento foi aplicado relativamente ao centro de custo 212216 respeitante ao projeto C..., conforme quadro seguinte:

24- A AT estabeleceu como critério para apuramento dos custos específicos relativos aos eventos referidos, o que resulta dos quadros seguintes:

25- Nos quadros que antecedem, AT calculou a percentagem dos rendimentos não sujeitos no total dos rendimentos auferidos no âmbito de cada projecto e calculou a percentagem dos rendimentos sujeitos no total dos rendimentos auferidos no âmbito desse projecto, multiplicou o total dos custos relacionados com o projecto pela percentagem que os rendimentos sujeitos a IRC representam no total dos rendimentos do mesmo, e apurou os custos que, no entender da AT, são específicos dos rendimentos sujeitos a IRC. O mesmo raciocínio foi utlizado para apurar os custos que, no entender da AT, são específicos dos rendimentos não sujeitos a IRC.

26- Do relatório de fiscalização aos exercícios de 2007 e 2008 consta que “devido à especificidade e falta de um sistema contabilístico de repartição de custos por categorias de rendimento ou de informação extra - contabilística auxiliar, só foram considerados custos específicos para os rendimentos não sujeitos. Os custos específicos considerados para este tipo de rendimentos, foram os relacionados com as reduções e devoluções dos incentivos de exploração recebidos, bem como o custo proporcional das amortizações dos activos imobilizados que foram sujeitos a subsídios”.

27- Mais consta no referido relatório de inspecção que “os custos proporcionais das amortizações dos bens que receberam subsídios foram considerados como custos específicos dos rendimentos não sujeitos, uma vez que os proporcionais dos subsídios recebidos, contabilizados na conta 79821, foram considerados, nos termos do artigo 49.º n.º 3 do CIRC, como rendimentos não sujeitos”.

28- No relatório da acção inspectiva aos exercícios de 2007 e de 2008, a AT concluiu que os únicos custos especificamente ligados à actividade não sujeita são os relacionados com as reduções e devoluções de subsídios recebidos, bem como o custo proporcional das amortizações dos activos imobilizados que foram adquiridos com fundos provenientes de subsídios auferidos pela Requerente. Mais concluiu, nesse mesmo relatório, pela inexistência de custos específicos relacionados com a actividade sujeita a IRC.

29- A informação de apoio à gestão estava organizada da mesma forma em 2007 em 2008 e em 2011, ou seja, “os centros de custos” em 2007 em 2008 e em 2011 estão organizados exactamente com a mesma nomenclatura e é exactamente o mesmo propósito que está subjacente à alocação (imputação, repartição) dos custos.

30- Na sequência das referidas correcções foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2014..., no valor total de €320.726,23, referente ao exercício de 2011.

31- Em virtude de discordar parcialmente do acto de liquidação, a Requerente apresentou reclamação graciosa e em Agosto de 2015 foi notificada do indeferimento da reclamação.

32- Em 25 de Setembro de 2015 apresentou recurso hierárquico, do qual até à propositura da presente acção arbitral, não foi notificada de qualquer decisão.»

2.2 DE DIREITO

2.2.1 DOS REQUISITOS FORMAIS DA ADMISSIBILIDADE

Não há dúvida quanto aos requisitos formais de admissibilidade do recurso, designadamente quanto à tempestividade do recurso e à legitimidade da Recorrente.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DA ADMISSIBILIDADE

Constituem requisitos substanciais de admissibilidade do recurso previsto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT:

i) que a decisão arbitral, que se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT), esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT), já transitado em julgado [artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e no artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)];

ii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

2.2.3 DA OPOSIÇÃO

2.2.3.1 Não havendo dúvidas de que a decisão arbitral recorrida se pronunciou sobre o mérito da pretensão deduzida, nem quanto ao trânsito em julgado da decisão arbitral invocada como fundamento, indaguemos se a decisão recorrida pode considerar-se em oposição com a decisão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito.

É de considerar que a questão fundamental de direito é a mesma quando as situações fácticas em ambas as decisões em confronto sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais e que o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; exige-se também que a oposição se refira às decisões, não bastando que se oponham os seus fundamentos; finalmente, exige-se também que a oposição se refira a decisões expressas, não bastando a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita sobre a questão.

Atenta a complexidade destes requisitos, o legislador impõe, além do mais, que na petição do recurso sejam identificados, de forma precisa e circunstanciada, a questão fundamental de direito decidida em sentido contraditório e os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada - n.º 2 do art. 152.º do CPTA, aplicável por força do n.º 3 do art. 25.º do RJAT (e que reproduz o que actualmente consta do n.º 2 do art. 284.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário).

A Recorrente alega que as decisões em confronto decidiram a mesma questão de direito e que o fizeram em sentido divergente. Mas, salvo o devido respeito, não caracterizou devidamente a questão jurídica fundamental que considera decidida em sentido contraditório, limitando-se a afirmar que essa questão é «sobre o enquadramento tributário de subsídios pagos a uma entidade que não exerce a título principal uma actividade comercial, industrial ou agrícola» e que «a análise de direito recaiu sobre o artigo 3.º, n.º 1, alínea b) e 54.º, n.º 3, ambos do CIRC».

Essa tentativa de caracterizar a questão não respeita as exigências já referidas, de identificação, precisa e circunstanciada, da questão fundamental de direito decidida em sentido contraditório, o que, por si só, determinaria o não conhecimento do mérito do recurso.

Não obstante, num esforço para retirar sentido útil da alegação de recurso, iremos considerar como questão fundamental de direito decidida em sentido contraditório pelas decisões arbitrais em confronto a de saber se os subsídios concedidos a entidades que não exerçam a título principal uma actividade comercial, industrial ou agrícola (qualidade que as sociedades requerentes em cada um dos processos nos quais foram proferidas as decisões do CAAD) devem, ou não, ser considerados rendimentos sujeitos a IRC.

2.2.3.2 Vejamos o que decidiu o CAAD na decisão arbitral ora sob recurso, proferido em processo em que estava em causa a liquidação adicional de IRC na parte respeitante aos rendimentos relativos a apoios financeiros recebidos do Instituto de Emprego e Formação Profissional, IP (IEFP).

O CAAD julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado pela Requerente, mantendo na ordem jurídica a liquidação de IRC e juros compensatórios. Para assim decidir considerou, em síntese, que a Requerente não possui o reconhecimento de utilidade pública exigido pelo artigo 10.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC (CIRC), nem cumpre com os requisitos estabelecidos no n.º 3 do mesmo artigo, motivo pelo qual os apoios financeiros (subsídios) não podem beneficiar de isenção ao abrigo daquele artigo.

Depois, considerou que as actividades de testagem à “Covid-19”, desenvolvidas pela Requerente durante o ano de 2021, enquadradas no CAE 086901 referente a “Laboratórios de Análises Clínicas”, não se inserem nos fins estatutários da Requerente, tal como estão definidos no artigo 5.º dos seus Estatutos, e, ao invés, assumem contornos de uma operação economicamente estruturada, exercida com uma estrutura profissional em concorrência com laboratórios privados e entidades comerciais, motivo por que aqueles subsídios também não podiam ser considerados rendimentos não sujeitos a IRC ao abrigo do n.º 3 do artigo 54.º do CIRC.

Por tudo isso, a decisão arbitral recorrida considerou que os rendimentos auferidos com esta actividade configuram rendimentos de natureza comercial da Categoria B, encontrando-se plenamente sujeitos a tributação em IRC, nos termos dos artigos 3.º, n.º 1, alínea b), 20.º, 22.º, 32.º, 53.º e 54.º do CIRC. Assim, em síntese elaborada na decisão recorrida, a improcedência do pedido arbitral resulta dos seguintes fundamentos (Permitimo-nos alterar a identificação de cada um dos pontos, substituindo as letras por números.):

«1) A Requerente não detém o reconhecimento de utilidade pública exigido pelo artigo 10.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, nem cumpre os requisitos previstos no n.º 3 desse artigo;

2) As actividades desenvolvidas pela Requerente no exercício de 2021, nomeadamente a testagem à COVID-19, enquadradas no CAE 086901 - Laboratórios de Análises Clínicas, não se inserem nos fins estatutários definidos no artigo 5.º dos seus Estatutos;

3) Não se encontram preenchidos os pressupostos do artigo 54.º, n.º 3, do CIRC para que os subsídios recebidos sejam considerados rendimentos não sujeitos a IRC;

4) Os rendimentos auferidos configuram rendimentos da Categoria B, sujeitos a tributação em IRC, nos termos dos artigos 3.º, n.º 1, alínea b), 20.º, 22.º, 32.º, 53.º e 54.º do CIRC».

2.2.3.3 Na decisão arbitral ora invocada como fundamento do recurso, estavam também em causa os rendimentos da aí Requerente provenientes de subsídios à formação e o CAAD julgou procedente o pedido formulado e anulou a liquidação adicional de IRC efectuada pela AT.

Para tanto, em resumo e no que ora releva, considerou o CAAD, quanto ao valor em litígio, que os subsídios em causa não estavam sujeitos a IRC, em face do n.º 3 do artigo 54.º do CIRC, uma vez que a Requerente era uma pessoa colectiva residente que não exercia, a título principal, a actividade comercial, industrial ou agrícola e porque os apoios em causa eram subsídios destinados a financiar a realização dos seus fins estatutários (acções de formação), motivo por que deveriam ser qualificados como rendimentos não sujeitos a IRC e não como rendimentos da Categoria B.

Mais considerou o CAAD existir uma contradição na argumentação da AT que fundamentou a liquidação: apesar de a AT ter aceitado que a Requerente não exercia actividade comercial a título principal, defendeu, simultaneamente, que os subsídios resultavam do exercício de uma actividade de prestação de serviços; ora, se a formação gerasse rendimentos comerciais, a AT teria de assumir que a Requerente exercia, a título principal, uma actividade comercial (já que a formação era o grosso da sua actividade), o que invalidaria a própria tributação aplicada (que pressupunha o não exercício principal de actividade comercial).

O tribunal arbitral considerou ainda que o argumento da AT - de que a não sujeição a IRC dependeria da imposição de condutas específicas aos beneficiários por parte da entidade que atribui os subsídios - não procedia, pois «em sede de IRC, e no que diz respeito às entidades que não exercem, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, nenhuma limitação foi desenhada relativamente aos subsídios destinados a financiar a realização de fins estatutários».

Concluiu, pois, o CAAD pela ilegalidade da liquidação, com base em errónea qualificação dos rendimentos em apreço, motivo por que anulou a liquidação.

2.2.3.4 Visto o que decidiram as decisões arbitrais em confronto e respectiva fundamentação, logo concluímos que não existe a oposição requerida para que o recurso possa prosseguir.

Na verdade, sendo certo que em ambas as situações o CAAD apreciou a subsunção de rendimentos provenientes de subsídios concedidos ao sujeito passivo à previsão do n.º 3 do artigo 54.º do CIRC («Consideram-se rendimentos não sujeitos a IRC […] os subsídios destinados a financiar a realização dos fins estatutários »), enquanto no caso sub judice o CAAD entendeu que estávamos perante rendimentos provenientes de subsídios que se destinavam a apoiar uma actividade que não se enquadrava nos fins estatutários do sujeito passivo, no caso da decisão fundamento o CAAD considerou que os subsídios se destinavam a apoiar uma actividade compreendida nos fins estatutários do sujeito passivo.

Existe, pois, uma divergência factual - saber se a actividade apoiada se insere, ou não, nos fins estatutários é uma conclusão de facto que este Supremo Tribunal aqui não pode sindicar - que, por si só, justifica o diferente sentido decisório das decisões arbitrais em confronto.

Tanto basta para que não possa afirmar-se que o CAAD, nas decisões arbitrais em confronto, decidiu a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente e, consequentemente, que não possa passar-se ao conhecimento do mérito do recurso.

Recorde-se que estamos no âmbito de um recurso para uniformização de jurisprudência, sendo que a questão prévia a apreciar é a de saber se as decisões em confronto se opõem quanto à questão de direito que a Recorrente identifica; só depois de decidir que tal oposição existe pode o Supremo Tribunal Administrativo passar a conhecer do mérito do recurso, ou seja, qual deve ser a solução jurídica dessa questão.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que alude o artigo 25.º do RJAT que as decisões em confronto se oponham quanto à mesma questão fundamental de direito;

II - Não há que conhecer do mérito do recurso se verificarmos que as duas decisões arbitrais em alegada oposição não se pronunciaram em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, mas que a divergência das soluções encontradas resultou da diferente matéria de facto que se deu como provada e das diferentes ilações de facto que da mesma foram retiradas.

3. DECISÃO

Em face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, que ficou vencida (cfr. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT).

Comunique-se ao CAAD.