Não pode admitir-se o recurso interposto ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (R.J.A.T.), se, à data em que foi proferida a decisão arbitral recorrida, ainda não estava transitado em julgado o aresto invocado como fundamento do recurso.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

O recorrente invoca oposição entre a identificada decisão arbitral recorrida e o acórdão arbitral fundamento lavrado em sede de processo nº.177/2025-T, sendo datado de 4/08/2025 (cfr.cópia junta a fls.35 a 49 do processo físico; certidão junta a fls.34 dos autos).

a-O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem deduzido contra o acórdão arbitral de 26/09/2025, prolatado nos autos que correm termos no CAAD com o nº 94/2025-T, na parte em que o mesmo condenou a Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios.

b-A Recorrente não contesta o direito da Recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios que se afigurem devidos pela anulação da retenção na fonte do imposto em causa nos autos, porém entende que nas situações, como é a dos presentes autos, em que o pedido de pronúncia arbitral é deduzido contra o indeferimento expresso da reclamação graciosa, o termo inicial de contagem dos juros indemnizatórios consignados no nº 1 do art. 43º da LGT é o da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa e não, como entende o acórdão recorrido, o indeferimento tácito da reclamação graciosa.

c-O acórdão arbitral sob recurso encontra-se em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão fundamento, o qual entendeu, numa situação de facto em tudo idêntica à dos presentes autos, que o direito a juros indemnizatórios, também com enquadramento no art. 43º da LGT, tem o seu termo inicial de contagem a partir da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa, objecto do pedido de pronúncia arbitral, e não a partir do seu indeferimento tácito.

d-Em suma, a questão fundamental de direito, objeto do presente recurso, consiste saber se a anulação da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte, e mediatamente a anulação desses mesmos atos de retenção na fonte, quando o fundamento para essa anulação reside na incompatibilidade de lei interna com o direito da União Europeia, dá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios desde o indeferimento tácito da reclamação graciosa, ainda que o pedido arbitral tenha por objecto o seu indeferimento expresso, como entende o acórdão recorrido, ou, conforme entende o acórdão fundamento, dá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios desde o indeferimento expresso da reclamação graciosa quando o pedido de pronúncia arbitral tem por objecto o seu indeferimento expresso.

e-Em ambas as situações os Requerentes deduziram o seu pedido de pronúncia arbitral contra o indeferimento expresso da reclamação graciosa, porém os acórdãos em confronto fizeram uma diferente interpretação do nº 1 do art. 43º da LGT.

f-A situação de facto subjacente aos acórdãos em confronto é em tudo idêntica, como adiante melhor se demonstra, pois ambos os pedidos de pronúncia arbitral têm por objecto o indeferimento expresso da reclamação graciosa, o qual é posterior ao prazo de 4 meses para decisão previsto no nº 1 do art. 57º da LGT.

g-E ambos os acórdãos anularam as retenções na fonte controvertidas com fundamento na incompatibilidade da lei interna com o direito da União Europeia, conforme adiante se explicita, porém, aplicando diferentes soluções quanto ao direito no que respeita ao termo inicial de contagem dos juros indemnizatórios a que há lugar ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT,

h-Uma vez que o acórdão recorrido condenou a AT ao pagamento de juros contados desde o indeferimento tácito da reclamação graciosa e o acórdão fundamento condenou a AT ao pagamento de juros indemnizatórios contados desde o indeferimento expresso da reclamação graciosa, ambos com fundamento no nº 1 do art. 43º da LGT.

Da admissibilidade do recurso

i-No que respeita ao direito a juros indemnizatórios, as situações em confronto estão sujeitas ao mesmo enquadramento jurídico tributário e, por conseguinte, à mesma solução de direito, à luz do nº 1 do art. 43º da LGT.

j-Existindo a necessária identidade quanto à matéria de facto em discussão no acórdão recorrido e no acórdão fundamento, e uma vez que a solução jurídica para as situações de facto em confronto deve ser necessariamente a mesma, por ser o mesmo o quadro normativo aplicável, deve o presente recurso ser admitido e apreciado quanto ao seu mérito.

k-Por fim, entende-se que sobre a questão fundamental de direito objecto do presente recurso não se pronunciou a jurisprudência do Pleno do STA no acórdão de 29-06-2022, prolatada no processo n.º 93/21.7BALSB, onde se fixa o seguinte: “Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do ato tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efetivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artigo 43, nºs. 1 e 3, da L.G.T.”

l-Na verdade, muito embora o aludido acórdão refira o indeferimento efectivo ou presumido da reclamação graciosa, não fixa o critério para optar por um ou por outro, ou seja, não se afigura possível extrair daquele acórdão que os juros indemnizatórios devidos se contam sempre a partir do indeferimento tácito da reclamação graciosa excepto se o indeferimento expresso ocorrer primeiro.

m-E, por conseguinte, também não é possível extrair do mesmo que aqueles juros indemnizatórios se contam do indeferimento tácito mesmo quando o Requerente reage contra o indeferimento expresso da reclamação graciosa como vem a ser o caso dos presentes autos.

Do mérito do Recurso

n-Quanto ao mérito do recurso, a Recorrente defende o entendimento quanto ao direito plasmado no acórdão fundamento.

o-O primeiro aspecto a considerar na solução deste diferendo prende-se com o objecto imediato do pedido de pronúncia arbitral, não sendo despiciendo, para os efeitos aqui em discussão, se o pedido é deduzido contra o indeferimento tácito da reclamação graciosa, no prazo de 90 dias a contar do termo dos 4 meses para decisão, ou se o pedido é deduzido tendo por objecto imediato o indeferimento expresso da reclamação graciosa.

p-Neste ponto importa ter presente que o indeferimento tácito é uma ficção legal que visa reforçar as garantias do contribuinte em face de um comportamento omissivo da Administração Tributária.

q-E assim sendo, cabe ao contribuinte optar entre reagir contra aquele indeferimento tácito, no prazo de que dispõe para o efeito, ou aguardar pela decisão expressa, sendo certo que as consequências que resultam de uma ou outra opção não poderão ser as mesmas.

r-Tratando-se de delimitar o alcance da tutela ressarcitória dos juros indemnizatórios consignados no art. 43º, nº 1, da LGT, e atendendo ao alcance do acto silente enquanto expediente processual que confere ao contribuinte a possibilidade de abrir a via contenciosa em face da omissão da AT, entende-se que essa tutela não deve compreender o período que decorre desde a presunção de indeferimento tácito quando o sujeito passivo opta por não reagir contra este.

s-Conforme jurisprudência do STA, o indeferimento tácito é um mero expediente processual, de natureza adjectiva, que se baseia numa presunção ou ficção legal com o propósito bem delimitado de facultar a possibilidade de abrir a via contenciosa em face da omissão da AT.

t-Com o indeferimento expresso da reclamação deixa de existir aquela ficção legal, o acto silente desaparece da ordem jurídica e, consequentemente, deixa de ser possível retirar do mesmo quaisquer efeitos, sobretudo efeitos de natureza substantiva, no caso em sede de juros indemnizatórios.

u-Enquanto mero pressuposto processual, não fará sentido retirar do acto silente consequências quanto ao termo inicial de contagem dos juros indemnizatórios, para efeitos do art. 43º nº 1 da LGT, quando o próprio Impugnante não diligenciou para reagir contenciosamente contra o mesmo.

v-No entender da Recorrida, o acórdão recorrido, ao anular o indeferimento expresso da reclamação graciosa condenando a AT em juros indemnizatórios desde o indeferimento tácito daquela reclamação, como que substituiu o indeferimento expresso enquanto objecto do processo arbitral pelo indeferimento tácito, substituindo o que existe por algo que já não existe, uma vez que o acto silente deixou de existir com o indeferimento expresso da reclamação graciosa, e fê-lo apenas para uma parte do pedido, justamente o pedido secundário referente aos juros indemnizatórios.

w-Mais, o pedido secundário da condenação em juros indemnizatórios deverá seguir as vicissitudes do pedido principal, e este foi o de anulação do indeferimento expresso da reclamação e não o de anulação do seu indeferimento tácito.

x-O entendimento que aqui se defende encontra-se em sintonia com a jurisprudência do STA, destacando-se o acórdão do Pleno do STA de 28/05/2025, prolatado no proc. 078/22.6BALSB.

y-Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, requerendo-se a admissão do mesmo e o seu conhecimento de mérito, com a sua procedência e a anulação da decisão arbitral na parte ora recorrida, com as devidas consequências legais.

i-O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano (cf. prospeto junto ao PA).

ii-No ano de 2022 o Requerente era residente, para efeitos fiscais, nos EUA (cf. certificado do Department of the Treasury dos EUA, datado de 14-02-2025, junto ao PA).

iii-O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal, tendo auferido dividendos em 2022 (cf. documentação junta ao PA).

iv-Os dividendos auferidos pelo Requerente foram objeto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 15%, nos termos do artigo 94.º do Código do IRC e do artigo 10.º da CDT celebrada entre o Estado Português e os EUA, tendo o valor total retido de € 1.151.317,10 sido entregue nos cofres do Estado através das guias ...50, ...10, ...21, ...52 e ...36 (cf. documentação junta ao PA e alegado no artigo 9.º do PPA).

v-O Requerente é isento de imposto nos EUA (cf. certificado do Department of the Treasury dos EUA, datado de 14-02-2025, junto ao PA), não tendo deduziu nos EUA, Estado da residência, o imposto retido na fonte em Portugal.

vi-O Requerente é qualificado pelo direito norte-americano como Collective Investment Funds ou Collective Trust Funds (cf. alegado nos artigos 11.º e 12.º do PPA, e não contestado pela Requerida).

vii-Em 26-04-2024, o Requerente deduziu reclamação graciosa contra os atos de retenção na fonte ora impugnados (cf. Documento 2 junto ao PPA).

viii-Em 02-11-2024, o Requerente foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cf. Documento 2 junto ao PPA).

ix-Em 22-01-2025, o Requerente apresentou o PPA que deu origem aos presentes autos.

a-O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal. Em 2022 o Requerente auferiu dividendos da sua participação no capital social daquelas sociedades intróito.

b-Os dividendos auferidos pelo Requerente foram objeto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 15% (cf. artigo 94.º do Código do IRC e artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América), como melhor se discrimina na tabela infra.

d-Para prova deste facto o Requerente junta, como documento n.º 1, cópia da declaração de rendimentos do exercício de 2021, cujo período decorreu entre 01.06.2021 e 31.05.2022, e protesta juntar, como documento n.º 2, cópia da declaração de rendimentos do exercício de 2022, cujo período decorreu entre 01.06.2022 e 31.05.2023, que no campo correspondente (Schedule J) não indicam qualquer valor.

e-De facto, conforme se extrai da primeira página da declaração de rendimentos, o Requerente é qualificado para efeitos fiscais pelo direito norte-americano como Regulated Investment Company (RIC).

f-De acordo com o subcapítulo M do Internal Revenue Code a tributação dos ganhos obtidos pelos RIC ocorre na esfera dos participantes.

g-Assim e em face ao regime legal e fiscal a que se encontra sujeito no Estado da residência, o Requerente não pode deduzir um eventual crédito por imposto suportado no estrangeiro, razão pela qual o imposto suportado em Portugal não foi recuperado no Estado da residência (cf. doc. n.º 4 da reclamação graciosa que integra o processo administrativo instrutor).

h-No entender do Requerente os atos de retenção na fonte em apreço têm como fundamento jurídico normas que, como se verá, estabelecem uma distinção do regime fiscal aplicável a fundos de investimento residentes e não residentes e que configuram, por isso, uma restrição à livre circulação de capitais que está a ser exercida por um residente de um Estado terceiro.

i-Por esta razão, em 20.05.2024, o Requerente deduziu reclamação graciosa.

j-Em 28.10.2024 o Requerente foi notificado do projeto de indeferimento da reclamação graciosa, conforme cópia que se junta como documento n.º 3.

k-Em 09.12.2024 o Requerente foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, conforme cópia que se junta como documento n.º 4.

l-Por não se conformar com esta decisão, o Requerente deduz o presente pedido de pronúncia arbitral.

A oposição alegada é respeitante à questão que se consubstancia, se bem percebemos, em saber qual o termo inicial de contagem dos juros indemnizatórios consignados no artº.43, nº.1, da L.G.T., se o da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa, ou se o do indeferimento tácito da mesma reclamação graciosa, ocorrido em momento anterior [cfr.conclusões b) a d) do recurso supra identificadas].

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, no seu douto parecer, conclui no sentido do não conhecimento do mérito do presente recurso, devido a falta de verificação dos respectivos pressupostos legais.

O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 17/10/2024, rec.35/23.5BALSB; Jorge Lopes de Sousa,Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado até à data em que a decisão objecto do recurso foi estruturada, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, podendo falar-se na existência de jurisprudência consolidada nesse sentido.

É que, atento o disposto nos artºs.152, nº.1, al.a), do C.P.T.A., e 688, nº.2, do C.P.Civil, o legislador, objectiva e inequivocamente, exige que o acórdão identificado como fundamento tenha sido proferido em data anterior à da emissão da decisão objecto do recurso uniformizador. Esta exigência radica e justifica-se por só fazer sentido, axiológico, uma eventual censura jurisdicional da decisão recorrida, por contradição/oposição, com outra, na hipótese de o decisor da visada ter podido, no quadrante do tempo em causa, contactar com a orientação do aresto fundamento já transitada em julgado e sedimentada na ordem jurídica (cfr.v.g. ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/10/2023, rec.45/23.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/10/2023, rec.50/23.9BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/10/2023, rec.51/23.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/11/2023, rec.38/23.0BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/02/2024, rec.49/23.5BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 17/10/2024, rec.35/23.5BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/01/2025, rec.24/24.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/03/2025, rec.130/24.3BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1228; Carla Castelo Trindade, ob.cit., pág.485; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 4ª. Edição, 2017, Almedina, pág.470 e seg., em anotação ao artº.688; José Lebre de Freitas e Outros, C.P.Civil anotado, Volume 3º., 3ª. Edição, Almedina, 2022, pág.278 e seg., em anotação ao artº.688).

No entanto, este requisito não pode ter-se como verificado no caso "sub iudice".

Assim é, porquanto, à data em que foi proferida a decisão arbitral recorrida (26 de Setembro de 2025), ainda não tinha transitado em julgado o acórdão fundamento, facto que somente viria a ocorrer em 30 de Setembro de 2025, constatação admitida pela entidade recorrente.

Concluindo, não se mostram reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., e no artº.152, do C.P.T.A., desde logo, porque o acórdão indicado como fundamento, na data em que foi proferida a decisão arbitral recorrida, ainda não tinha transitado em julgado, desnecessário se tornando o exame dos restantes requisitos do presente salvatério.

Não se verificam, portanto, os pressupostos de que depende a admissão do salvatério, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

Notifique. Comunique ao CAAD.